IPPB1/415-1224/14-2/MS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki jawnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od 1997 r. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, zajmującą się w przeważającej części naprawą i konserwacją maszyn, a także instalowaniem maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia, wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, sprzedażą hurtową pozostałych maszyn i urządzeń, sprzedażą hurtową wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego oraz pozostałą sprzedażą detaliczną prowadzoną poza siecią sklepową, straganami i targowiskami.

W najbliższym czasie Wnioskodawczyni planuje założyć z córką spółkę jawną, do której po zarejestrowaniu wniesie wkład niepieniężny - aport w postaci przedsiębiorstwa wraz z wszystkimi składnikami tego przedsiębiorstwa, stając się wspólnikiem spółki. Powstała spółka R. SPÓŁKA JAWNA będzie kontynuowała działalność dotychczas prowadzoną w formie działalności gospodarczej. Wniesienie działalności gospodarczej jako wkładu do spółki spowoduje likwidację dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej J.... R.....

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wniesienie do spółki jawnej aportem przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawczynię podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. Czy wniesienie aportem do spółki jawnej ww. przedsiębiorstwa skutkuje obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego VAT po stronie otrzymującej aport spółki jawnej lub po strome wnoszącej aportem swoje przedsiębiorstwo.

3. Czy wniesienie aportem przedsiębiorstwa do istniejącej spółki jawnej spowoduje jakiekolwiek konsekwencje dla Wnioskodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych.

4. Czy czynność wniesienia aportu do spółki jawnej spowoduje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedmiotowa interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pyt. Nr 3). W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Ad. 3.

Wniesienie aportem przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną do spółki osobowej, jaką jest spółka jawna, nie spowoduje przychodu po stronie prowadzącego przedsiębiorstwo. W przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki osobowej i podjęcia przez dotychczasowego właściciela decyzji o zaprzestaniu dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, dotychczasowy właściciel może zlikwidować jednoosobową działalność gospodarczą.

W myśl art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Spółka nie mająca osobowości prawnej staje się zatem w opisanej sytuacji następcą prawnym kontynuującym działalność poprzednika. Z powyższych przepisów wynika, że w momencie utworzenia spółki jawnej nie musi zachodzić likwidacja dotychczasowego przedsiębiorstwa osoby fizycznej, ale możemy mieć do czynienia z procesem polegającym jedynie na zmianie formy organizacyjno-prawnej prowadzonej działalności. Zmiana zaś formy organizacyjnej prowadzonej działalności, która w przypadku osób fizycznych podlegających podatkowi dochodowemu może polegać na przekształceniu przedsiębiorstwa jednoosobowego np. w spółkę jawną nie jest uznawana za likwidację działalności - pod warunkiem jednak, że dotychczasowa działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika jest kontynuowana przy wykorzystaniu tych samych składników majątku przez jej następcę prawnego, tak jak w przedstawionym stanie faktycznym.

Zmiana formy organizacyjno-prawnej nie może być bowiem traktowana na równi z zaprzestaniem jej wykonywania w dotychczasowym zakresie. Zasadniczą konsekwencją powyższego jest to, że podatnicy, którzy zmieniają formę prawną działalności, rozliczają się z tytułu podatku dochodowego nie jak likwidujący działalność, lecz jako podatnicy kontynuujący ją. Zatem, samo przekształcenie formy prawnej prowadzonej działalności nie może być uznane za jej zaprzestanie, likwidację, a co za tym idzie - nie skutkuje powstaniem obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z remanentu likwidacyjnego.

Zgodnie z przepisami Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) w przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki osobowej i podjęcia przez dotychczasowego właściciela decyzji o zaprzestaniu dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, dotychczasowy właściciel może zlikwidować jednoosobową działalność gospodarczą.

W konsekwencji to spółka jawna stanie się właścicielem majątku wniesionego doń w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej. Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu-na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika.

Warto w tym miejscu wskazać na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 237/08. Sąd uznał, że "wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy, do spółki osobowej, w ramach której ta osoba dalej prowadzi działalność, nie jest przekształceniem w ścisłym tego słowa znaczeniu. W takim wypadku następca prawny (spółka) musi istnieć w chwili dokonywania powyższej czynności, gdyż nie jest możliwe przekształcenie jednoosobowej firmy w spółkę handlową. Zawiązana Spółka staje się, jako nowy podmiot, adresatem norm przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dotyczących nie tylko obowiązku uzyskania własnego numeru identyfikacji podatkowej, ale także w zakresie dokonywania odpowiedniego zgłoszenia rejestracyjnego i aktualizacji takiego zgłoszenia w razie zaistnienia okoliczności, z którymi wiąże się obowiązek takiej aktualizacji".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej "k.s.h."), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Stosownie do art. 8 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Przy czym, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Ponieważ spółka jawna nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki.

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 k.s.h. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 K.s.h).

Należy także wskazać na treść art. 28 k.s.h., według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 3 k.s.h., stanowiącego, że prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Zarówno te przepisy, jak i wcześniej przytoczony art. 8 k.s.h., w sposób jednoznaczny przesądzają, że majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników.

Z powyższego wywieść należy, że:

* wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jako wkładu niepieniężnego, jest formą ich zbycia,

* wspólnik przystępujący do spółki osobowej, uzyska w niej udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu.

Jak wskazano w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni zamierza wnieść aportem do spółki jawnej całe przedsiębiorstwo, które dotychczas prowadziła jako osoba fizyczna.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), nie zawiera szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej jego części do spółki osobowej. Zawiera jednakże określenie przedmiotu opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni, jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki jawnej, stanowi niewątpliwie jego zbycie, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia własności tego przedsiębiorstwa na spółkę jawną.

W przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki.

Aby zaś mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia" w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność neutralna podatkowo.

Ponadto należy wskazać, że neutralność podatkową czynności wniesienia aportu do spółki niemającej osobowości prawnej, w przedmiotowej sprawie do spółki jawnej, potwierdza treść art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni słusznie uważa, że prowadzonego przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki jawnej nie spowoduje powstania po jej stronie obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Ww. czynność prawna jest bowiem zwolniona z opodatkowania.

Niemniej jednak, w myśl zasady, że wadliwa argumentacja prawna wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, stanowisko Wnioskodawczyni dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych (pyt. Nr 3) należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.