IPPB1/415-1215/12-4/MT - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków poniesionych na budowę ogólnodostępnego parkingu na gruntach gminnych w związku z realizacją inwestycji budowlanej, przekazanego następnie nieodpłatne na rzecz gminy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2012 r. (data wpływu 20 września 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 grudnia 2012 r. (data wpływu 31 grudnia 2012 r.) złożonym na wezwanie z dnia 5 grudnia 2012 r. Nr IPPB1/415-1215/12-2/MT o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 20.09 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w zakresie wynajmu lokali użytkowych, a także budowy lokali mieszkalnych, które są następnie sprzedawane ostatecznemu odbiorcy na wolnym rynku.

Budynek, w którym znajdują się lokale użytkowe, jak i lokale przeznaczone do sprzedaży stanowi własność wspólników. W ramach inwestycji wybudowano 31 lokali mieszkalnych przeznaczonych do sprzedaży.

Przy realizacji zabudowy mieszkaniowej zasadą jest aby inwestor zapewnił co najmniej jedno miejsce parkingowe dla każdego budowanego lokalu. Dla realizacji tego warunku zawarto z gminą pisemną umowę na wybudowanie na gruntach gminnych ogólnodostępnego parkingu na 48 stanowisk, z których 16 miało być uwzględnione w rozliczeniu bilansowym inwestycji. W końcowej fazie realizacji inwestycji nadzór budowlany zakwestionował umowę zawartą z gminą i zażądał, aby miejsca parkingowe dla budowanych lokali były umiejscowione na działkach inwestora.

Efektem zmiany pierwotnych uzgodnień jest:

* wybudowanie parkingu ogólnodostępnego na gruntach gminy;

* wybudowanie garażu na gruntach własnych inwestora.

Pismem z dnia 22 grudnia 2012 r. (data wpływu 31 grudnia 2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 5 grudnia 2012 r. Nr IPPB1/415-1215/12-2/MT Strona uzupełniła wniosek ORD-IN informując, iż związek przyczynowo - skutkowy polega na tym, że wykonanie parkingu było realizowane w celu spełnienia wymogu zawartego w pkt 1.6 decyzji prezydenta m.st. Warszawy z dn. 17 lipca 2006 r., nr X o warunkach zabudowy oraz w oparciu o ustalenia (umowę) z władzami gminy Warszawa Ursus, zgodnie z którymi z 48 stanowisk parkingowych wybudowanych na gruntach gminnych, 16 miało stanowić pokrycie bilansu, w myśl którego na każdy wybudowany lokal mieszkalny miało przypadać jedno miejsce parkingowe. Zmiana tych ustaleń sprawiła, że parking wybudowany na gruntach gminy zmienił swą funkcję celowościową z powiązań mieszkaniowych na powiązania usługowe przy zachowaniu funkcji parkingu ogólnodostępnego.

W ramach działalności gospodarczej spółka zajmuje się wynajmowaniem lokali użytkowych zlokalizowanych w parterowej części (w dolnych kondygnacjach) budynku mieszkalnego. Wybudowany parking ułatwia zatem dostęp do usługodawców zlokalizowanych w wynajmowanych lokalach i tym samym wpływa na wzrost atrakcyjności tych lokali. Bez miejsc parkingowych nie byłoby możliwości oddania do użytku i tym samym zgłoszenia do sprzedaży wybudowanych lokali mieszkalnych.

Spółka wybudowała 31 lokali mieszkalnych dysponując 15 miejscami parkingowymi zlokalizowanymi na własnym gruncie. Pozostałe brakujące 16 miejsc parkingowych miało być zapewnionych na parkingu ogólnodostępnym, wybudowanym na gruncie gminy.

Zatem wybudowanie parkingu miało służyć uzyskaniu przychodu w postaci sprzedaży mieszkań. Przy czym żadne z miejsc parkingowych nie miało podlegać sprzedaży. Część wybudowana na gruncie gminy z powodu własności tegoż gruntu. Natomiast część wybudowana na gruncie spółki miała być udostępniana użytkownikom (nie koniecznie nabywcom lokali mieszkalnych) na zasadach najmu. Działki gruntu gminnego na których wybudowano parking ogólnodostępny graniczą z działkami spółki, na których znajduje się wybudowany budynek mieszkalny wraz z wynajmowanymi lokalami użytkowymi i garażem podziemnym.

Inwestycją mającą przynieść przychód było wybudowanie 31 lokali mieszkalnych. Jej realizacja wymagała zapewnienia miejsc parkingowych w liczbie, co najmniej równej liczbie budowanych lokali mieszkalnych. W tym celu zawarto z gminą umowę i ją zrealizowano - wybudowano parking ogólnodostępny na 48 miejsc. Z krótkoterminowego punktu efektywnościowego ten element inwestycji nie przyniósł oczekiwanego rezultatu.

W wyniku ostatecznego rozwiązania tego problemu spółka wybudowała na własnym gruncie garaż podziemny przylegąjący do budynku z lokalami mieszkalnymi. Miejsca parkingowe w nim usytuowane będą udostępniane użytkownikom (nie koniecznie nabywcom lokali mieszkalnych) na zasadach najmu.

Nad tym garażem podziemnym spółka buduje obecnie (w oparciu o otrzymane pozwolenie budowlane) lokale użytkowe, które również będą udostępniane na zasadach najmu.

Wnioskodawczyni poinformowała również, iż inwestycja dotyczyła budowy lokali mieszkalnych i wymóg był związany z tymi lokalami. Od kilku lat Wnioskodawczyni wynajmuje lokale użytkowe usytuowane w części parterowej przedmiotowego budynku. Wynajem tych lokali dokonywany jest w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

Dodatkowo, nad garażem podziemnym spółka buduje obecnie (w oparciu o otrzymane pozwolenie budowlane) lokale użytkowe, które będą udostępniane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na zasadach najmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione na budowę parkingu ogólnodostępnego na gruntach gminnych, przekazanego nieodpłatne gminie stanowią koszt uzyskania przychodów w opisanym stanie faktycznym.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast w art. 23 ust. 1 w pkt 11 ustanowiono, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodu darowizny wszelkiego rodzaju.

Na gruncie wymienionych przepisów ocenić należy:

Ad: 1

W przedstawionym stanie faktycznym nakłady poniesione na budowę parkingu poczynione zostały na gruncie gminy, czyli obcym środku trwałym.

Związek przyczynowo - skutkowy polega na tym, że wykonanie parkingu było realizowane w celu spełnienia wymogu zawartego w pkt 1.6 decyzji prezydenta m.st. Warszawy z dn. 17 lipca 2006 r., nr X o warunkach zabudowy oraz w oparciu o ustalenia (umowę) z władzami gminy Warszawa Ursus, zgodnie z którymi z 48 stanowisk parkingowych wybudowanych na gruntach gminnych, 16 miało stanowić pokrycie bilansu, w myśl którego na każdy wybudowany lokal mieszkalny miało przypadać jedno miejsce parkingowe. Zmiana tych ustaleń sprawiła, że parking wybudowany na gruntach gminy zmienił swą funkcję celowościową z powiązań mieszkaniowych na powiązania usługowe przy zachowaniu funkcji parkingu ogólnodostępnego.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż w ramach działalności gospodarczej spółki zajmuje się ona wynajmowaniem lokali użytkowych zlokalizowanych w parterowej części (w dolnych kondygnacjach) budynku mieszkalnego. Wybudowany parking ułatwia zatem dostęp do usługodawców zlokalizowanych w wynajmowanych lokalach i tym samym wpływa na wzrost atrakcyjności tych lokali. Powyższą sytuację należy oceniać z punktu widzenia zamiaru, którym była chęć sprostania narzuconym wymogom inwestycyjnym. Bez miejsc parkingowych nie byłoby możliwości oddania do użytku i tym samym zgłoszenia do sprzedaży wybudowanych lokali mieszkalnych. W ocenie Wnioskodawcy należy zatem stwierdzić, że roboty budowlane polegające na budowie parkingu wykonano dla celu osiągnięcia przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych.

Ad: 2

Należy zauważyć, że ustawa p.d.o.f. nie definiuje pojęcia darowizny. W związku z czym celowe jest sięgnięcie do innych przepisów.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Istotą darowizny jest zatem nieodpłatność, która oznacza, że darczyńca nie oczekuje świadczenia wzajemnego ze strony obdarowanego, gdyż darowizna ze swej istoty jest czynnością prawną jednostronnie zobowiązującą. W opisanym stanie faktycznym, nieodpłatne przekazanie parkingu, nie ma cech charakterystycznych dla darowizny, tj. dobrowolności spełnienia świadczenia oraz braku jakiejkolwiek ekwiwalentności. Spółka dokonała nakładów inwestycyjnych na udostępnionym przez gminę gruncie oczekując wzajemnego świadczenia w postaci uwzględnienia 16 stanowisk parkingowych w bilansie rozliczeniowym dla wybudowanych lokali mieszkalnych, dzięki czemu mogłaby wcześniej przystąpić do sprzedaży wybudowanych lokali.

Reasumując, Wnioskodawczyni uważa, że nieodpłatne przekazanie gminie, poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę ogólnodostępnego parkingu, nie rodzi skutków podatkowych w podatku dochodowym i tym samym poniesione wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może być natomiast bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa. Jednocześnie, zgodnie z przytoczonym przepisem, wydatki wymienione przez ustawodawcę w art. 23 ust. 1 - nawet jeżeli zostały poniesione w sposób celowy - nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Z przepisu art. 22 ust. 1 ww. ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

* maszyny, urządzenia i środki transportu,

* inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast stosownie do treści art. 22a ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych" - zwane także środkami trwałymi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji "inwestycji w obcych środkach trwałych", a jedynie w art. 22g ust. 7 reguluje sposób ustalania ich wartości początkowej, odsyłając do zasad ogólnych ustalania wartości początkowej środków trwałych zawartych w ust. 3-5 tego przepisu. W praktyce przyjmuje się, że inwestycją w obcym środku trwałym są nakłady poniesione przez podatnika na ulepszenie (tekst jedn.: przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środka trwałego, niestanowiącego jego własności, a używanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawczyni nie dysponuje tytułem prawnym do nieruchomości (będącej własnością Gminy), na której nieodpłatnie wybudował parking, który nie będzie stanowił jego własności, lecz zostanie nieodpłatnie przekazany Gminie (w istocie przekazane zostaną poniesione na budowę parkingu nakłady). Parking ten bezpośrednio przylega do działki stanowiącej własność Wnioskodawczyni, na której wcześniej wybudowała budynek, w którym znajdują się lokale mieszkalne i usługowe.

Wobec powyższego, przedmiotowych wydatków nie można uznać za wydatki poniesione na wytworzenie własnego środka trwałego, jak i za inwestycję w obcym środku trwałym, a tym samym nie można ich rozliczać w formie odpisów amortyzacyjnych.

Wydatki te mogą natomiast stanowić koszt podatkowy, w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile Wnioskodawczyni wykaże, że ich poniesienie chociażby pośrednio zmierzało do uzyskania przychodu lub miało na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Są bowiem wydatki, które pośrednio pozostają w związku gospodarczym z przychodem. Takiego rodzaju wydatkami są m.in. wydatki ponoszone przez podatnika mające na celu zapewnienie właścicielom/najemcom lokali mieszkalnych bądź użytkowych miejsca parkingowego, który znajduje się m.in. na parkingu ogólnodostępnym wybudowanym na gruntach gminnych. W związku z tym, że nadzór budowlany nie wyraził zgody na wyłączne korzystanie z tegoż parkingu przez Spółkę, parking wraz z poniesionymi nakładami został zwrócony właścicielowi, czyli Urzędowi Miasta i stał się ogólnodostępny.

Budowa takiego parkingu obok budynku w którym znajdują się lokale użytkowe, które są przez Wnioskodawcę wynajmowane znacznie ułatwia dojazd klientom do tych lokali i tym samym wpływa na wzrost ich atrakcyjności. Właściciele lokali mieszkalnych również będą mogli korzystać z przedmiotowego parkingu, jednakże w ograniczonym zakresie, albowiem parking ten jest ogólnodostępny. A więc budowa przedmiotowego parkingu zważywszy na jego bezpośrednie sąsiedztwo z budynkiem, w którym znajdują się lokale mieszkalne przyczyni się również poniekąd do zapewnienia miejsc parkingowych właścicielom tych lokali mieszkalnych, a to z kolei może przyczynić się do wzrostu ich sprzedaży.

Tak więc skoro wydatki poczynione na budowę parkingu będą przyczyniały się do powstawania przychodów pośrednio - w dłuższym okresie czasu, a nie w konkretnym momencie, należy stwierdzić, iż wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Pod warunkiem, że poniesione nakłady nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Podsumowując, w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że wydatki, które Wnioskodawczyni poniosła na budowę parkingu na gruncie należącym do Gminy, jako koszty pośrednie, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych w trybie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa nie jest ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe (stan faktyczny) jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania dowodowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.