IPPB1/415-1198/13-2/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2013 r. (data wpływu 21 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jako osoba fizyczna Wnioskodawca nie prowadzi indywidualnej działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT z tytułu najmu. Jednocześnie Wnioskodawca jest komandytariuszem (wspólnikiem) spółki komandytowej w której posiada X udziałów. Na podstawie postanowień umowy spółki Wnioskodawca ma prawo do prowadzenia spraw spółki. Spółka zawarła z Wnioskodawcą, jako osobą fizyczną, umowę - kontrakt menadżerski. Do zakresu umowy należy:

Z umowy tej wynika, że odpowiedzialność za czynności menadżera w stosunku do osób fizycznych, osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, ponosi spółka (§ 1 pkt 6 umowy).

Wynagrodzenie z kontraktu menadżerskiego, po pomniejszeniu o należne składki ubezpieczeniowe i zaliczkę na podatek dochodowy, przekazywane jest na rachunek bankowy Wnioskodawcy po wystawieniu rachunku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie z kontraktu menadżerskiego jest kosztem uzyskania przychodu dla wspólnika-menadżera.

Zdaniem Wnioskodawcy

Spółka komandytowa jako spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w oparciu o art. 8 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, jest podmiotem praw i obowiązków zaciąganych w swoim imieniu. Może nabywać prawa oraz zaciągać zobowiązania, posiada zdolność procesową - może pozywać i być pozywana. Jako handlowa spółka osobowa łączy w sobie cechy spółki jawnej oraz spółki kapitałowej. Spółka komandytowa nie ma osobowości prawnej. Nie mają do niej zastosowania przepisy podatkowe dotyczące podatku dochodowego. Na podstawie art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, może występować w roli płatnika jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Podatek dochodowy opłacają wspólnicy zgodnie z zasadami ich obowiązującymi.

Będąc osobą fizyczną-wspólnikiem spółki komandytowej, w zakresie podatku dochodowego mają do Wnioskodawcy zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Podobną zasadę, na mocy art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f., stosuje się do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z art. 123 k.s.h. komandytariusz spółki uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Jednocześnie z art. 121 wynika, że nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Spółka komandytowa ewidencjonuje przychody i koszty uzyskania przychodów w księgach rachunkowych. Wynikające z ksiąg przychody i koszty dzielone są pomiędzy wspólników stosownie do posiadanych udziałów. Uzyskane w ten sposób informacje są przekazywane poszczególnym wspólnikom, którzy rozliczają zaliczki na podatek dochodowy.

Z art. 23 ust. 1 pkt 10 wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Wnioskodawca uważa, że powyższe wyłączenie nie będzie miało zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, z poniższych powodów:

1. Spółka komandytowa jako podmiot uprawniony do nabywania prawa oraz zaciągania zobowiązań może, dla potrzeb działalności swojego przedsiębiorstwa, nabywać rzeczowe składniki majątkowe oraz usługi. Zawarcie z Wnioskodawcą kontraktu menadżerskiego jest wynikiem tego uprawnienia. Kontrakt ten mógłby być zawarty z inną osobą fizyczną. Ponieważ ani umowa spółki ani przepisy ustawy (art. 123 k.s.h) nie nakładają na Wnioskodawcę obowiązku świadczenia pracy na rzecz spółki, zawarcie umowy cywilnoprawnej - kontraktu menadżerskiego należy traktować jako czynność odrębną, nie związaną z posiadanym przez Wnioskodawcę udziałem w tej spółce.

2. Kontrakt menadżerski jest zaliczany przez przepisy podatkowe do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. jako działalność wykonywana osobiście. Jest to odrębne źródło występujące obok innych m.in. działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3). Odrębność tych źródeł determinuje sposób ich opodatkowania oraz ustalania kosztów ich uzyskania. W zakresie opodatkowanie dla pierwszego obowiązujące zasady określa art. 27, zaś dla drugiego alternatywa wyboru pomiędzy art. 21 i 30c u.p.d.o.f. Natomiast w zakresie ustalania kosztów pierwszego dotyczą normy z art. 22 ust. 9 pkt 5w powiązaniu z ust. 2 tegoż art. zaś dla drugiego przepisy art. 22 ust. 1. Podatek dochodowy od kontraktu menadżerskiego obliczany, pobierany i przekazywany do urzędu skarbowego jest przez płatnika tj. Spółkę komandytową.

3. Zyski ze spółki komandytowej opodatkowane są podatkiem dochodowym na poziomie wspólników według zasad obowiązujących dla działalności gospodarczej. W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że w przypadku Opodatkowania zysków, podatnik (wspólnik) opodatkowuje dochód będący różnicą jego udziałów w przychodach i kosztach uzyskania przychodów z uwzględnieniem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

4. W wyroku z 8 stycznia 2013 r., sygn. Akt II FSK 1019/11 NSA stwierdził, że: "spółki osobowe na mocy art. 8 k.s.h. mogą być podmiotem stosunku prawnego - tym samym to spółka osobowa, a nie jej wspólnicy nabywają nieodpłatne świadczenie. Słusznie zatem zauważył sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f., jako że spółka nie może otrzymać nieodpłatnego świadczenia od osób zaliczonych do I/II grupy podatkowej". Podobna sytuacja występuje w opisanym stanie. Pomimo, że wyrok odnosił się do art. 21 ust. 1 (zwolnień podatkowych), a nie do art. 23 ust. 1 (wyłączeń kosztowych), to z sensu Wyroku wypływa wniosek, że spółka osobowa na mocy art. 8 k.s.h. jako podmiot stosunku prawnego jest nabywcą usług z kontraktu menadżerskiego, a nie wspólnicy spółki.

5. Również w wyroku z 1 marca 2013 r., sygn. Akt II FSK 2980/12 NSA stwierdził, że upatrywanie w umowie wspólnika ze spółką osobową kontraktowania z samym sobą jest nietrafne, gdyż pomija prawną korporacyjną i majątkową odrębność takiej spółki od jej wspólników."

6. Za słusznością poglądu NSA zaprezentowanego w powyższych wyrokach, że spółka osobowa jest podmiotem praw, a nie wspólnik z samym sobą przemawia również generalna zasada jednokrotnego opodatkowania dochodu. Zastosowanie wyłączenia, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 10 powodowałoby podwójne opodatkowanie kontraktu menadżerskiego - raz jako "działalności wykonywanej osobiście" drugi raz jako wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów w ramach "działalności gospodarczej".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W myśl natomiast z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy spółki komandytowej, bowiem spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Analogicznie, w sytuacji gdy wspólnikiem spółki osobowej jest inna spółka osobowa, to dochód uzyskany przez tą spółkę będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym u jej wspólników.

Zasady rozliczeń podatkowych osób fizycznych związanych z posiadaniem przez nich udziału w spółce niebędącej osobą prawną zostały uregulowane w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca wyróżnił kategorię "przychodów i kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce niebedącej osobą prawną", przypisywanych podatnikom uczestniczącym w tego rodzaju spółkach.

I tak, zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na mocy art. 8 ust. 2, wskazane zasady stosuje się odpowiednio do:

Skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną nie są zatem rozpoznawane na poziomie spółki (spółka taka jest transparentna /"przezroczysta" podatkowo), ale są przypisywane jej wspólnikom będącym podatnikami podatku dochodowego jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną. W przypadku wspólników - osób fizycznych, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikując przy tym przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną do odpowiedniego źródła przychodów.

Należy przy tym podnieść, że stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka niemająca osobowości prawnej prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tekst jedn.: z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Kryterium służącym ustaleniu wartości przychodów i kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jakie należy przypisać poszczególnym wspólnikom tej spółki, jest prawo wspólników do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną.

W celu ustalenia przychodów/kosztów uzyskania przychodów osoby fizycznej z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą należy:

* ocenić możliwość uznania przysporzeń/kosztów spółki za przychody/koszty uzyskania przychodów na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

* "przypisać" odpowiednią część tych przychodów/kosztów uzyskania przychodów wspólnikowi, zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy (proporcją wynikającą z posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą. Spółka ta zawarła z Wnioskodawcą jako osobą fizyczną, kontrakt menadżerski. W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa, czy będzie mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce komandytowej wydatki tej spółki z tytułu wypłaty wynagrodzenia dla menadżera (Wnioskodawcy).

Analizując to zagadnienie, w pierwszej kolejności należy wskazać na klauzulę generalną zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak wynika z cytowanego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają łącznie warunki określone w cytowanym art. 22 ust. 1, tj.:

* zostały poniesione;

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów;

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Pełna ocena problemowego zagadnienia wymaga jednak również - jak słusznie wskazał Wnioskodawca - odniesienia się do regulacji art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osoba prawną - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki.

Jak wynika z literalnego brzmienia tego przepisu, nie wyłącza on automatycznie z kosztów uzyskania przychodu wartości własnej pracy innego niż podatnik wspólnika spółki osobowej. Zauważyć jednak należy, iż w przypadku wspólników spółek osobowych, pod pojęciem "własnej pracy", o którym mowa w tym przepisie, należy rozumieć takie czynności wykonywane na rzecz spółki, które są skutkiem dodatkowych działań tego wspólnika, wykraczających ponad czynności związane z reprezentacją i prowadzeniem spraw spółki, a więc z działań przekraczających zakres niezbędnych czynności podejmowanych do prawidłowego funkcjonowania spółki i osiągnięcia celu, do którego została utworzona (do wykonywania których wspólnik zobowiązany jest przepisami k.s.h.), za które przysługuje mu odrębne od udziału w zysku spółki wynagrodzenie, wynikające z innego niż status wspólnika stosunku prawnego, łączącego go ze spółką.

Nie ma przy tym znaczenia, czy praca jest świadczona na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło, czy też innej umowy cywilnoprawnej, (z wyłączeniem sytuacji, gdy umowę zawarto z osobą prowadzącą działalność gospodarczą w ramach jej działalności), czy bezumownie.

Wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi więc do wniosku, że w przedstawionym stanie faktycznym wynagrodzenie wypłacane w związku z zawarciem kontraktu menadżerskiego przez spółkę komandytową jej wspólnikowi (Wnioskodawcy), mieści się w kategorii "wartości pracy własnej" tego wspólnika na rzecz spółki komandytowej.

W odniesieniu do Wnioskodawcy znajdzie tym samym zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym wynagrodzenie wspólnika uzyskane na podstawie kontraktu menadżerskiego, nie będzie stanowić dla tego wspólnika (Wnioskodawcy) kosztu uzyskania przychodu.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym i odnosi się wyłącznie do sytuacji podatkowej Wnioskodawcy. Nie oceniono w niej kwestii możliwości zaliczenia opisanego wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów przez pozostałych (innych niż Wnioskodawca) wspólników spółki komandytowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.