IPPB1/415-1195/12-4/MT - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej wydatków poniesionych na budowę parkingu ogólnodostępnego na gruntach gminnych, przekazanego następnie nieodpłatne na rzecz gminy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2012 r. (data wpływu 19 września 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 grudnia 2012 r. (data wpływu 31 grudnia 2012 r.) złożonym na wezwanie z dnia 5 grudnia 2012 r. Nr IPPB1/415-1195/12-2/MT o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 19.09 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w zakresie wynajmu lokali użytkowych, a także budowy lokali mieszkalnych, które są następnie sprzedawane ostatecznemu odbiorcy na wolnym rynku. Budynek, w którym znajdują się lokale użytkowe, jak i lokale przeznaczone do sprzedaży stanowi własność wspólników. W ramach inwestycji wybudowano 31 lokali mieszkalnych przeznaczonych do sprzedaży.

Przy realizacji zabudowy mieszkaniowej zasadą jest aby inwestor zapewnił co najmniej jedno miejsce parkingowe dla każdego budowanego lokalu. Dla realizacji tego warunku zawarto z gminą pisemną umowę na wybudowanie na gruntach gminnych ogólnodostępnego parkingu na 48 stanowisk, z których 16 miało być uwzględnione w rozliczeniu bilansowym inwestycji. W końcowej fazie realizacji inwestycji nadzór budowlany zakwestionował umowę zawartą z gminą i zażądał, aby miejsca parkingowe dla budowanych lokali były umiejscowione na działkach inwestora.

Efektem zmiany pierwotnych uzgodnień jest:

* wybudowanie parkingu ogólnodostępnego na gruntach gminy;

* wybudowanie garażu na gruntach własnych inwestora.

Pismem z dnia 22 grudnia 2012 r. (data wpływu 31 grudnia 2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 5 grudnia 2012 r. Nr IPPB1/415-1195/12-2/MT Strona uzupełniła wniosek ORD-IN informując, iż związek przyczynowo - skutkowy polega na tym, że wykonanie parkingu było realizowane w celu spełnienia wymogu zawartego w pkt 1.6 decyzji prezydenta miasta z dn. 17 lipca 2006 r., o warunkach zabudowy oraz w oparciu o ustalenia (umowę) z władzami gminy, zgodnie z którymi z 48 stanowisk parkingowych wybudowanych na gruntach gminnych, 16 miało stanowić pokrycie bilansu, w myśl którego na każdy wybudowany lokal mieszkalny miało przypadać jedno miejsce parkingowe. Zmiana tych ustaleń sprawiła, że parking wybudowany na gruntach gminy zmienił swą funkcję celowościową z powiązań mieszkaniowych na powiązania usługowe przy zachowaniu funkcji parkingu ogólnodostępnego.

W ramach działalności gospodarczej spółki zajmuje się ona wynajmowaniem lokali użytkowych zlokalizowanych w parterowej części (w dolnych kondygnacjach) budynku mieszkalnego. Wybudowany parking ułatwia zatem dostęp do usługodawców zlokalizowanych w wynajmowanych lokalach i tym samym wpływa na wzrost atrakcyjności tych lokali. Bez miejsc parkingowych nie byłoby możliwości oddania do użytku i tym samym zgłoszenia do sprzedaży wybudowanych lokali mieszkalnych.

Spółka wybudowała 31 lokali mieszkalnych dysponując 15 miejscami parkingowymi zlokalizowanymi na własnym gruncie. Pozostałe brakujące 16 miejsc parkingowych miało być zapewnionych na parkingu ogólnodostępnym, wybudowanym na gruncie gminy. Zatem wybudowanie parkingu miało służyć uzyskaniu przychodu w postaci sprzedaży mieszkań. Przy czym żadne z miejsc parkingowych nie miało podlegać sprzedaży. Część wybudowana na gruncie gminy z powodu własności tegoż gruntu. Natomiast część wybudowana na gruncie spółki miała być udostępniana użytkownikom (nie koniecznie nabywcom lokali mieszkalnych) na zasadach najmu. Działki gruntu gminnego na których wybudowano parking ogólnodostępny graniczą z działkami spółki, na których znajduje się wybudowany budynek mieszkalny wraz z wynajmowanymi lokalami użytkowymi i garażem podziemnym.

Inwestycją mającą przynieść przychód było wybudowanie 31 lokali mieszkalnych. Jej realizacja wymagała zapewnienia miejsc parkingowych w liczbie, co najmniej równej liczbie budowanych lokali mieszkalnych. W tym celu zawarto z gminą umowę i ją zrealizowano - wybudowano parking ogólnodostępny na 48 miejsc. Z krótkoterminowego punktu efektywnościowego ten element inwestycji nie przyniósł oczekiwanego rezultatu.

W wyniku ostatecznego rozwiązania tego problemu spółka wybudowała na własnym gruncie garaż podziemny przylegąjący do budynku z lokalami mieszkalnymi. Miejsca parkingowe w nim usytuowane będą udostępniana użytkownikom (nie koniecznie nabywcom lokali mieszkalnych) na zasadach najmu. Nad tym garażem podziemnym spółka buduje obecnie (w oparciu o otrzymane pozwolenie budowlane) lokale użytkowe, które również będą udostępniane na zasadach najmu.

Wnioskodawca poinformował również, iż inwestycja dotyczyła budowy lokali mieszkalnych i wymóg był związany z tymi lokalami. Od kilku lat Wnioskodawca wynajmuje lokale użytkowe usytuowane w części parterowej przedmiotowego budynku. Wynajem tych lokali dokonywany jest w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Dodatkowo, nad garażem podziemnym spółka buduje obecnie (w oparciu o otrzymane pozwolenie budowlane) lokale użytkowe, które będą udostępniane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na zasadach najmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione na budowę parkingu ogólnodostępnego na gruntach gminnych, przekazanego nieodpłatne gminie stanowią koszt uzyskania przychodów w opisanym stanie faktycznym.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast w art. 23 ust. 1 w pkt 11 ustanowiono, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodu darowizny wszelkiego rodzaju.

Na gruncie wymienionych przepisów ocenić należy:

Ad: 1

W przedstawionym stanie faktycznym nakłady poniesione na budowę parkingu poczynione zostały na gruncie gminy, czyli obcym środku trwałym.

Związek przyczynowo - skutkowy polega na tym, że wykonanie parkingu było realizowane w celu spełnienia wymogu zawartego w pkt 1.6 decyzji prezydenta miasta z dn. 17 lipca 2006 r., o warunkach zabudowy oraz w oparciu o ustalenia (umowę) z władzami gminy, zgodnie z którymi z 48 stanowisk parkingowych wybudowanych na gruntach gminnych, 16 miało stanowić pokrycie bilansu, w myśl którego na każdy wybudowany lokal mieszkalny miało przypadać jedno miejsce parkingowe. Zmiana tych ustaleń sprawiła, że parking wybudowany na gruntach gminy zmienił swą funkcję celowościową z powiązań mieszkaniowych na powiązania usługowe przy zachowaniu funkcji parkingu ogólnodostępnego.

Wnioskodawca wskazuje, iż w ramach działalności gospodarczej spółki zajmuje się ona wynajmowaniem lokali użytkowych zlokalizowanych w parterowej części (w dolnych kondygnacjach) budynku mieszkalnego. Wybudowany parking ułatwia zatem dostęp do usługodawców zlokalizowanych w wynajmowanych lokalach i tym samym wpływa na wzrost atrakcyjności tych lokali. Powyższą sytuację należy oceniać z punktu widzenia zamiaru, którym była chęć sprostania narzuconym wymogom inwestycyjnym. Bez miejsc parkingowych nie byłoby możliwości oddania do użytku i tym samym zgłoszenia do sprzedaży wybudowanych lokali mieszkalnych. W ocenie Wnioskodawcy należy zatem stwierdzić, że roboty budowlane polegające na budowie parkingu wykonano dla celu osiągnięcia przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych.

Ad: 2

Należy zauważyć, że ustawa p.d.o.f. nie definiuje pojęcia darowizny. W związku z czym celowe jest sięgnięcie do innych przepisów. Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Istotą darowizny jest zatem nieodpłatność, która oznacza, że darczyńca nie oczekuje świadczenia wzajemnego ze strony obdarowanego, gdyż darowizna ze swej istoty jest czynnością prawną jednostronnie zobowiązującą. W opisanym stanie faktycznym, nieodpłatne przekazanie parkingu, nie ma cech charakterystycznych dla darowizny, tj. dobrowolności spełnienia świadczenia oraz braku jakiejkolwiek ekwiwalentności. Spółka dokonała nakładów inwestycyjnych na udostępnionym przez gminę gruncie oczekując wzajemnego świadczenia w postaci uwzględnienia 16 stanowisk parkingowych w bilansie rozliczeniowym dla wybudowanych lokali mieszkalnych, dzięki czemu mogłaby wcześniej przystąpić do sprzedaży wybudowanych lokali.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że nieodpłatne przekazanie gminie, poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę ogólnodostępnego parkingu, nie rodzi skutków podatkowych w podatku dochodowym i tym samym poniesione wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że koszt uzyskania przychodów stanowić mogą wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 23 ust. 1 ustawy, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w ramach inwestycji Wnioskodawca wybudował 31 lokali mieszkalnych przeznaczonych do sprzedaży. Przy realizacji zabudowy mieszkaniowej zasadą jest aby inwestor zapewnił co najmniej jedno miejsce parkingowe dla każdego budowanego lokalu. Dla realizacji tego warunku zawarto z gminą pisemną umowę na wybudowanie na gruntach gminnych ogólnodostępnego parkingu na 48 stanowisk, z których 16 miało być uwzględnione w rozliczeniu bilansowym inwestycji. W końcowej fazie realizacji inwestycji nadzór budowlany zakwestionował umowę zawartą z gminą i zażądał, aby miejsca parkingowe dla budowanych lokali były umiejscowione na działkach inwestora. Zmiana tych ustaleń sprawiła, że parking wybudowany na gruntach gminy zmienił swą funkcję celowościową z powiązań mieszkaniowych na powiązania usługowe przy zachowaniu funkcji parkingu ogólnodostępnego. Spółka wybudowała 31 lokali mieszkalnych dysponując 15 miejscami parkingowymi zlokalizowanymi na własnym gruncie. Pozostałe brakujące 16 miejsc parkingowych miało być zapewnionych na parkingu ogólnodostępnym, wybudowanym na gruncie gminy. Zatem wybudowanie parkingu miało służyć uzyskaniu przychodu w postaci sprzedaży mieszkań. Przy czym żadne z miejsc parkingowych nie miało podlegać sprzedaży. Działki gruntu gminnego na których wybudowano parking ogólnodostępny graniczą z działkami spółki, na których znajduje się wybudowany budynek mieszkalny wraz z wynajmowanymi lokalami użytkowymi i garażem podziemnym. Inwestycją mającą przynieść przychód było wybudowanie 31 lokali mieszkalnych. Jej realizacja wymagała zapewnienia miejsc parkingowych w liczbie, co najmniej równej liczbie budowanych lokali mieszkalnych. W tym celu zawarto z gminą umowę i ją zrealizowano - wybudowano parking ogólnodostępny na 48 miejsc. Z krótkoterminowego punktu efektywnościowego ten element inwestycji nie przyniósł oczekiwanego rezultatu. W wyniku ostatecznego rozwiązania tego problemu spółka wybudowała na własnym gruncie garaż podziemny przylegąjący do budynku z lokalami mieszkalnymi.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że wybudowanie przedmiotowego parkingu na gruntach gminy na co wskazuje Wnioskodawca miało służyć uzyskaniu przychodu w postaci sprzedaży mieszkań nie zaś lokali użytkowych. Bez miejsc parkingowych nie byłoby możliwości oddania do użytku i tym samym zgłoszenia do sprzedaży wybudowanych lokali mieszkalnych. Jednakże na parkingu wybudowanym na gruntach gminy nie znajdują się miejsca parkingowe przeznaczone dla lokali mieszkalnych. Parking dla lokali mieszkalnych Wnioskodawca wybudował bowiem na własnym gruncie. Tym samym uzyskanie przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych nie ma związku z wybudowaniem parkingu ogólnodostępnego na gruntach gminnych.

Podsumowując, w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że Spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki związane z zakupem produktów spożywczych Producenta, z tym jednak zastrzeżeniem, że ocena, czy w określonej sytuacji znajduje uzasadnienie udokumentowanie wydatku określonym dowodem może być dokonana przez organ podatkowy jedynie podczas postępowania dowodowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.