IPPB1/415-1187/13-2/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2013 r. (data wpływu 14 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków:

* związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe,

* na opłaty na rzecz samorządu adwokackiego oraz opłaty za ubezpieczenie OC w czasie wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

W dniu 14 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest adwokatem, prowadzi działalność w formie jednoosobowej działalności gospodarczej - kancelarii adwokackiej (Kancelaria Adwokacka).

W celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu musiała ponieść następujące koszty:

Obecnie w związku z wykonywaniem zawodu ponosi koszty opłat na rzecz samorządu adwokackiego oraz opłaty za ubezpieczenie OC.

Wnioskodawczyni chciałaby zaliczyć poniesione opłaty do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opłaty, wymienione w opisie stanu faktycznego mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zarówno opłaty poniesione w związku z uzyskiwaniem uprawnień tj. opłata za egzamin wstępny, opłaty za aplikację opłata za egzamin końcowy waz opłata za wpis na listę, jak i opłaty bieżące związane wykonywaniem zawodu, w postaci składki samorządowej i opłaty za ubezpieczenie, stanowić będą koszt uzyskania przychodu.

Zawód adwokata jest jednym z zawodów regulowanych. Ograniczenia w zakresie prowadzenia tej działalności polegają w szczególności na:

Z drugiej strony, posiadanie uprawnień adwokata daje liczne przywileje, których nie posiadają osoby nieposiadające tytułu zawodowego adwokata. W szczególności są to:

Całość tych regulacji prowadzi do zasadniczego wniosku, iż uzyskanie tytułu zawodowego adwokata (względnie radcy prawnego) jest konieczne dla prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług prawniczych określonego typu. Brak tych uprawnień ma, między innymi, następujące skutki:

* ograniczenie oferty usługodawcy poprzez brak możliwości reprezentacji przed sądami,

* brak możliwości uczestnictwa w spółkach (cywilnych/handlowych) z adwokatami (radcami prawnymi., doradcami podatkowymi),

* ograniczenia klienteli tylko do klienteli pozyskanej samodzielnie - brak tzw. urzędówek - oraz brak możliwości świadczenia określonych usług, np. sporządzania skarg konstytucyjnych,

* generowanie dodatkowych kosztów, np. w postaci konieczności poświadczania dokumentów za zgodność z oryginałem (u notariusza).

Ponadto prawnik bez uprawnień adwokata (radcy prawnego) nie korzysta z renomy prestiżu zawodu, a także immunitetu i przywileju tajemnicy zawodowej.

Należy więc jednoznacznie i bezdyskusyjnie stwierdzić, że tytuł zawodowy adwokata daje określone możliwości uzyskiwania przychodu, których to możliwości nie można zdobyć w inny sposób. Oczywiście, podobne możliwości daje tytuł radcy prawnego i również do tego tytułu stosują się powyższe uwagi. Należy jednak w tym miejscu zaznaczyć, że zasady zdobywania uprawnień radcy prawnego są w zasadzie identyczne, jak te dotyczące adwokata.

Zasadą jest, iż aby otrzymać uprawnienia adwokackie, należy odbyć aplikację adwokacką zdać egzamin.

Istniejące wyjątki od reguły nie łagodzą zbytnio tego rygoru, bowiem dotyczą zasadniczo:

Do samego egzaminu mogą zaś przystąpić m.inn doktorzy nauk prawnych i osoby, które przez min. 4 lata pracowały u adwokata lub radcy prawnego.

Należy więc stwierdzić, iż aplikacja jest najprostszą i najszybszą drogą do zdobycia uprawnień (dodatkowo pozwalającą na wykonywanie innego zawodu w czasie zdobywania uprawnień). Pozostałe drogi do zawodu albo wymagają odbycia innej aplikacji (sędziowska, prokuratorska, notarialna), albo zdobycia tytułu naukowego, co trwa znacznie dłużej, jest trudniejsze, nie daje gwarancji uzyskania uprawnień i również wiąże się z kosztami (np. zaoczny doktorat). Natomiast osoba, która jedynie podejmuje praktykę zawodową (podobnie notabene doktor), pozbawiona jest szkolenia pod kątem egzaminu końcowego, jak i opieki patrona. Również zauważyć należy, że zdawszy egzamin i uiściwszy opłatę, szkolenie to aplikantowi przysługuje. Nie można tego powiedzieć o doktoracie, czy świadczeniu pracy w kancelarii,

Konkludując, aplikacja jest połączeniem przygotowania do wykonywania zawodu adwokata z odpłatnym umożliwieniem zdobycia tego zawodu, co jest niezbędne w celu uzyskiwania przychodu z działalności prawniczej określonego typu.

Należy również przypomnieć, że adwokat nie może świadczyć pracy na podstawie umowy o pracę, co sprawia, że podstawową formą wykonywania działalności przezeń jest własna działalność. Specyfika zawodu adwokata polega na świadczeniu usług dla wielu klientów. Jako wolny zawód, jest więc wykonywany niemal zawsze w warunkach działalności gospodarczej, jednoosobowej lub spółki, w której adwokat jest wspólnikiem; tym samym adwokat nie może samowolnie zdecydować o zmianie formy działalności, skoro ze swej natury jest ona działalnością gospodarczą.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis ten nie wskazuje ram czasowych, przewidzianych dla kwalifikacji kosztów, w szczególności nie związując ich z okresem wykonywania działalności gospodarczej. Tym samym, stwierdzić należy, że nie ma znaczenia, czy dany koszt został poniesiony przed lub po formalnym rozpoczęciu działalności, jeżeli został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Przypadek aplikacji jest przypadkiem szczególnym, bowiem nie jest możliwe rozpoczęcie działalności określonego rodzaju przed jej ukończeniem. Tym samym, koszty aplikacji muszą być poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, nie jest możliwe poniesienie ich w innym momencie.

Należy bezwzględnie wskazać, że koszty aplikacji nie stanowią kosztów osobistych. Celem aplikacji jest zdobycie określonych uprawnień, które gwarantują (lub zwiększają na to szanse) uzyskiwanie przychodów. Aplikacja to instrument służący weryfikacji kandydatów do korporacji zarówno ich wiedzy, jak i cech osobowych. Oczywiście jej elementem jest szkolenie zawodowe, jednak ma ono drugorzędne znaczenie, bowiem wiedzę można zdobyć również w zwykłej pracy zawodowej i przez samokształcenie. Z punktu widzenia aplikanta cel jest jeden - uzyskiwanie przychodów poprzez uzyskanie uprawnień i założenie własnej kancelarii adwokackiej (radcowskiej). Jak wykazano wyżej, cel ten jest w zasadzie nieosiągalnymi drogami albo trudniejszy do osiągnięcia. Nie ma to jednak znaczenia, ponieważ w żadnym razie nie jest przesłanką dla dyskwalifikacji kosztu fakt, że podatnik mógł wybrać inny sposób uzyskania przychodu. Jest suwerenną decyzją podatnika, czy zatrudnia księgową, czy nabywa usługi biura rachunkowego, czy na spotkania z klientami dojeżdża pociągiem, czy motocyklem, czy nabywa komputer stacjonarny, czy laptopa. Analogicznie, to podatnik wybiera, czy chce uzyskać uprawnienia drogą habilitacji, aplikacji czy inną.

Aby zakwalifikować dany koszt do kosztów osobistych, należy - oprócz wykazania, że nie są celowe dla uzyskania przychodów - wykazać także, że podatnik ponosząc go, uzyskuje także korzyść osobistą. O takich osobistych korzyściach nie można mówić w przypadku aplikacji.

Np. studia doktoranckie, oprócz korzyści zawodowych i przyrostu wiedzy, mogą spełniać rolę prestiżową, ambicjonalną. Doktorat nie zawsze zaś przekłada się na wzrost możliwości uzyskania przychodów, ponieważ posiadanie tytułu naukowego "doktora prawa" nie daje żadnych konkretnych uprawnień zawodowych, które nożna wykorzystać w działalności gospodarczej. Ponadto, tytuł doktora pozwała na zatrudnienie na określonych stanowiskach naukowych. Natomiast aplikacja nie powoduje powstania jakichkolwiek osobistych korzyści, a nawet jeżeli o jakichś można mówić, to są one zupełnie nieproporcjonalne co ceny aplikacji (czesne+egzaminy to łącznie ponad 15.000 zł). Nawet przyjęcie takiej interpretacji, że koszty poniesione w celu wzrostu wiedzy i uprawnień są kosztami osobistymi, bo mogą być wykorzystane także, gdy podatnik jest zatrudniony, nic nie zmienia w przedmiotowym stanie faktycznym. Wynika to z faktu, iż adwokat nie może świadczyć pracy (być zatrudnionym na umowę o pracę). Tym samym nie ma takiej możliwości, aby poniesione koszty były wykorzystane w sposób inny niż w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej.

Powyżej zaprezentowane stanowisko jest całkowicie ugruntowane w orzecznictwie. Tak orzekały Wojewódzkie Sądy Administracyjne m.in. we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1144/12, w Łodzi w wyroku z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 122/13, w Poznaniu w wyrokach z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12, z 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 50/13 oraz z dnia 12 grudnia 2012 r. I SA/Po 896/12, w Warszawie w wyroku z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1862/07, w Kielcach w wyroku z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 468/13, w Gdańsku w wyroku z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. I SA/Gd 626/13 oraz z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. I SA/Gd 626/13.

Tym samym, w opinii Wnioskodawczyni, bezsprzecznie stwierdzić należy, że opłaty związane z aplikacja adwokacką stanowią koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków:

* związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej należy uznać za nieprawidłowe,

* na opłaty na rzecz samorządu adwokackiego oraz opłaty za ubezpieczenie OC w czasie wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Powołany wyżej przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. Stwierdzenie, bowiem że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Odnosząc zaprezentowaną uprzednio wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do opisanego we wniosku stanu faktycznego, stwierdzić należy, że przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych poczynionych przez Wnioskodawcę wydatków na aplikację adwokacką, należy brać po uwagę przeznaczenie wydatków na aplikację (ich celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się tych wydatków do osiągnięcia przychodu Wnioskodawcy. W tym kontekście ocenić należy, że na etapie finansowania aplikacji, wydatki Wnioskodawczyni, tj.:

związane z aplikacją adwokacką nie były poniesione w celu uzyskania przychodu, a stanowiły wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata.

Wydatki te nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Definicja zawarta w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, nie odnosi się bowiem do "utworzenia" źródła przychodu. Nie można zatem zgodzić się, że wydatki poniesione w czasie kiedy źródło przychodów nie istnieje, Wnioskodawca ponosi wydatki na jego zachowanie lub zabezpieczenie. Wydatki na kształcenie nie mogą być również uznane za ponoszone w celu uzyskania (zwiększenia) przychodów skoro ich poniesienie następuje w okresie kiedy źródło tych przychodów jeszcze nie istnieje.

W treści wniosku podano również, że obecnie Wnioskodawczyni w związku z wykonywaniem zawodu ponosi koszty na rzecz samorządu adwokackiego oraz opłaty za ubezpieczenie OC.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, z wyjątkiem:

Wskazać w tym miejscu należy, że do posiadania obowiązkowego ubezpieczenia OC obliguje Wnioskodawcę przepis art. 8a ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188 z późn. zm.). Są to zatem wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodów i jako takie spełniają kryterium z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przy tym nie należą do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu zawartych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te, jako spełniające kryteria ustawowe mogą więc stanowić koszt uzyskania przychodu.

Jednakże zauważyć należy, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Zatem, w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego, uznać należy, że

* wydatki, które zostały poniesione przez Wnioskodawczynię przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, tj.: opłata za egzamin wstępny, opłaty za aplikację (czesne), opłata za egzamin końcowy oraz opłata za wpis na listę adwokatów, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności,

* natomiast wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na rzecz samorządu adwokackiego oraz opłaty za ubezpieczenie OC, poniesione w czasie wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej mogą stanowić koszt uzyskania przychodu tej działalności.

Ponadto należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych, dotyczące przepisów prawa, wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe, przywołane wyroki sądów administracyjnych, nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.