IPPB1/415-1146/08-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2008 r. (data wpływu 6 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 6 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego (aport) w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną, prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych (podatkowa książka przychodów i rozchodów, podatek liniowy) i będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zamierza wnieść swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej, w której zostanie wspólnikiem komandytariuszem. Zgodnie z wolą wspólników spółki komandytowej wniesienie przedmiotowego przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej powiązane będzie z przejęciem przez tę spółkę zobowiązań (długów związanych funkcjonalnie z działalnością gospodarczą) wnoszonego przedsiębiorstwa ustalonych na dzień wniesienia.

Związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie do spółki komandytowej przedsiębiorstwa prowadzonego przez przedsiębiorcę osobę fizyczną, obejmującego wszystkie występujące w tym przedsiębiorstwie z wymienionych w art. 55¹ kodeksu cywilnego składników przedsiębiorstwa, które to wniesienie powiązane będzie z przejęciem przez spółkę komandytową zobowiązań przedsiębiorstwa ustalonych na dzień wniesienia, stanowić będzie dla wnoszącego wkład niepieniężny przychód podlegający opodatkowaniu.

W ocenie Wnioskodawcy wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki komandytowej nie posiadającej osobowości prawnej nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie wspólnika wnoszącego wkład na dzień wniesienia. Spółka komandytowa na podstawie art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) należy do osobowych spółek prawa handlowego. Stosownie do art. 102 kodeksu spółek handlowych spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenia przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z art. 3 ustawy przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi poprzez współdziałanie w inny określony sposób. Wkłady wnoszone do spółek mogą mieć charakter pieniężny albo niepieniężny. Wkładami niepieniężnymi mogą być w szczególności prawo własności, inne prawa rzeczowe, prawa majątkowe na dobrach niematerialnych. Źródłem pochodzenia wkładów może być majątek w postaci przedsiębiorstwa wspólnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą. Zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) pojęcie przedsiębiorstwo użyte w przepisach ustawy należy rozumieć tak jak zostało zdefiniowane w kodeksie cywilnym.

Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 55¹ ustawy kodeks cywilny i stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. w przepisie tym wyszczególniono otwarty katalog składników przedsiębiorstwa tj. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości i ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości i ruchomości, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skład przedsiębiorstwa mogą wchodzić również inne niż wymienione składniki, a niektóre z nich nie będą występowały. Przedsiębiorstwo stanowi sumę nie tylko składników materialnych i niematerialnych, ale przede wszystkim element organizacji pozwalający na odróżnienie tego przedsiębiorstwa. Podmiot może być traktowany jako przedsiębiorstwo, jeżeli posiada zdolność do prowadzenia zorganizowanej działalności gospodarczej tak jak w przypadku Wnioskodawcy.

Stosownie zaś do art. 55² ustawy kodeks cywilny czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do osobowej spółki handlowej powoduje podwyższenie majątku spółki komandytowej i nie stanowi odpłatnego zbycia składników majątkowych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem w tym przypadku nie powstaje przychód z działalności gospodarczej dla wspólnika wnoszącego wkład niepieniężny.

Wniesione przez wspólników wkłady oraz aktywa nabyte w toku działalności spółki dają podstawę ekonomiczną do działalności spółki i jako majątek spółki są wspólnym majątkiem wspólników na zasadach współwłasności łącznej, zgodnie z art. 28 kodeksu spółek handlowych. Wykładnia systemowa przepisów podatkowych przemawia za tym, że skoro spółka komandytowa nie posiada podmiotowości podatkowej to z punktu widzenia prawa podatkowego - wspólnik wnoszący wkład do spółki osobowej nie przenosi własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na inny podmiot podatkowy i w konsekwencji po stronie wspólnika wnoszącego wkład nie występuje przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie powoduje również u wspólnika wnoszącego aport uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych podlegające opodatkowaniu uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) objętych w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Na podstawie art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje m.in. w dniu zarejestrowania spółki kapitałowej albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółki handlowe dzielą się na osobowe (spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna) i kapitałowe (spółka z ograniczona odpowiedzialnością, spółka akcyjna). Nie posiadająca osobowości prawnej spółka komandytowa jest zaliczana do spółek osobowych i nie występuje w niej związany nieodłącznie ze spółkami kapitałowymi kapitał zakładowy w rozumieniu art. 152 i art. 154 oraz art. 302 i art. 308 kodeksu spółek handlowych, zatem z treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przepis ten nie dotyczy wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej nie posiadającej osobowości prawnej i zaliczanej do spółek osobowych skoro w spółce komandytowej nie ma kapitału zakładowego to brak regulacji podatkowej określającej moment powstania przychodu z objęcia udziałów za wkład niepieniężny skutkuje brakiem możliwości opodatkowania tego przychodu.

Literalne brzmienie przytoczonego przepisu wskazuje, że odnosi się on wyłącznie do udziałów (akcji) obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny w spółkach mających osobowość prawną. Wniesienie przez osobę fizyczną wkładu rzeczowego w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej (spółka komandytowa) nie będzie skutkować po stronie wspólnika powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień wniesienia aportu. Prawidłowość takiego stanowiska wynika pośrednio z pisma Ministerstwa Finansów z 4 kwietnia 2002 r. nr PB4/AK-031-23/02.

Spółka komandytowa przejmie zobowiązania (długi związane funkcjonalnie z działalnością gospodarczą wnoszonego przedsiębiorstwa osoby fizycznej wartość wkładu niepieniężnego wspólnika w postaci przedsiębiorstwa można wycenić według metody wartości księgowej opiera się ona na wartości aktywów netto wnoszonego przedsiębiorstwa czyli zgodnie z art. 3 pkt 29 ustawy z dnia 29 września 1 994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) sumie wartości aktywów przedsiębiorstwa m.in. środków trwałych, zapasów, należności pomniejszonej o zobowiązania. Przejęte przez spółkę zobowiązania przedsiębiorstwa osoby fizycznej obniżające wartość wkładu wspólnika nie będą stanowić przychodu do opodatkowania dla wspólnika wnoszącego wkład ponieważ pomniejszają wartość nie podlegającego opodatkowaniu wkładu niepieniężnego wspólnika komandytariusza. Stanowisko wnioskodawcy potwierdzają postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z 14 marca 2007 r. sygn. US I/415/123/06 przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 4 czerwca 2007 r. sygn. 1471/DPR2/423-34/07/JB/MT oraz przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 6 marca 2007 r. sygn. PDA/415-2/PJ/07.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Stosownie do art. 48 § 2 ww. Kodeksu, wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

* koncesje, licencje i zezwolenia,

* patenty i inne prawa własności przemysłowej,

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

* tajemnice przedsiębiorstwa,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które mogą być przedmiotem czynności prawnej (wkładu). W złożonym wniosku wskazano, że przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu zostanie wniesione do Spółki komandytowej w całości i odpowiada definicji przedsiębiorstwa z art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Co do zasady ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej. Skoro tak, koniecznym jest rozważenie, czy w związku z wniesieniem poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa osoby fizycznej do Spółki komandytowej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje skutki podatkowe dla wspólnika wnoszącego wkład.

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej w momencie jego wniesienia nie rodzi u wspólnika wnoszącego żadnych skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) -c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Z treści art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy wynika jednak, iż przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi także źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy jakim są kapitały pieniężne, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek posiadających osobowość prawną, albo wkładów do spółdzielni. Nie ma natomiast zastosowania do wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej.

Zgodnie bowiem z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W świetle powyższego przychód z kapitałów pieniężnych powstaje w związku z objęciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, akcji w spółce akcyjnej albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny. Niniejszy przepis nie dotyczy wniesienia wkładu do spółki osobowej do której jest zaliczana również spółka komandytowa.

Również analizując regulacje zawarte w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, w świetle którego za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wpłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, brak jest podstaw do kwalifikacji tego typu zdarzenia jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, należy uznać, iż stanowisko Wnioskodawcy odnośnie przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.