IPPB1/415-1136/12-3/JB - PIT w zakresie zasad opodatkowania wspólnika spółki komandytowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. Z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2012 r. (data wpływu 10 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania wspólnika spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania wspólnika spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą Kancelaria Radcy Prawnego, rozlicza się wg zasad ogólnych. Rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy. Wnioskodawca w oparciu o umowę spółki komandytowej jest komplementariuszem w spółce: E. Spółka Komandytowa. Drugim wspólnikiem tej Spółki jest osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której rok obrotowy, a w konsekwencji także rok podatkowy jest ustalony na okres rozpoczynający się 1 (pierwszego) marca i kończący się w ostatnim dniu lutego każdego roku.

Zgodnie z umową spółki komandytowej, jej rok obrotowy pokrywa się z rokiem obrotowym komandytariusza tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Umowa spółki była poddana weryfikacji. Ostatecznie spółka komandytowa została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Sprawozdanie finansowe spółki komandytowej sporządzane będzie na ostatni dzień lutego każdego roku (koniec roku obrotowego), podczas, gdy Wnioskodawczyni zobowiązana jest do złożenia zeznania rocznego i załączenia do niego sprawozdania finansowego do dnia 30- go kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. W jaki sposób Wnioskodawca komplementariusz w spółce komandytowej powinien zrealizować obowiązek przewidziany w art. 45 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy rok obrotowy tej spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym?

2. W jaki sposób Wnioskodawca powinien określić przychody i koszty z tytułu udziału w spółce komandytowej na koniec roku podatkowego tj. 31 grudnia, skoro zapisy księgowe prowadzone są wg innego, przesuniętego roku obrotowego, właściwego dla spółki komandytowej tj. rozpoczynającego się 1 (pierwszego) marca i kończącego się w ostatnim dniu lutego każdego roku - w celu określenia w zeznaniu rocznym dochodu do opodatkowania.

3. Na jakiej podstawie Wnioskodawca winien określić przychody i koszty niezbędne dla określenia dochodu, zarówno w trakcie roku podatkowego, jak i na jego zakończenie?

Zdaniem Wnioskodawcy ad. 1 spółka komandytowa, jak i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością moją rok obrotowy inny aniżeli rok kalendarzowy. Praktyka pokazuje, że spółki komandytowe mają możliwość dowolnego kształtowania roku obrotowego poprzez odpowiednie zapisy w umowie spółki.

Odnosząc się do przepisów podatkowych, należy stwierdzić, że na mocy art. 11 Ordynacji podatkowej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba, że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Wobec braku odmiennych regulacji, w odniesieniu do osób fizycznych oraz spółek osobowych z wyłącznym udziałem osób fizycznych rokiem podatkowym musi być rok kalendarzowy. Natomiast osoby prawne mogą przyjąć inny rok podatkowy, aniżeli rok kalendarzowy. Art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest bowiem przepisem szczególnym, o którym mowa w art. 11 Ordynacji podatkowej. Spółki komandytowe pozostają poza przepisami ustaw o podatku dochodowym, albowiem nie mają podmiotowości podatkowej w tych podatkach (inaczej zatem jak np. w podatku VAT).

Na mocy art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również dla celów podatkowych.

Jeżeli mamy wspólników, którzy podlegają odrębnym reżimom podatkowym:

* osoba fizyczna - ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz

* osoba prawna - ustawia o podatku dochodowym od osób prawnych, a ponadto wspólnicy ci mają odmiennie ustalone lata podatkowe:

* 1 osoba fizyczna rok kalendarzowy,

* osoba prawna - rozpoczynający się 1 (pierwszego) marca i kończący się w ostatnim dniu lutego każdego roku i wówczas, przy pełnej transparencji w podatkach dochodowych spółki osobowej, okresem "stosowanym dla celów podatkowych" w rozumieniu ustawy o rachunkowości jest okres właściwy dla wspólnika.

W przypadku spółek osobowych, w których wspólnikami są osoby fizyczne i prawne, o różnych latach obrotowych, istnieje możliwość wyboru roku obrotowego, w taki sposób, by dostosować go do roku podatkowego wspólnika - osoby fizycznej lub osoby prawnej, wskazanym jest przy tym, by pokrywał się on z rokiem osoby prawnej, która również prowadzi księgi rachunkowe. Tym bardziej, że w podatkach dochodowych rok obrotowy nie ma doniosłego znaczenia, gdyż przyjmuje się, że przychody i koszty spółek osobowych są na bieżąco przyporządkowywane ich wspólnikom bez oczekiwania na zakończenia roku obrotowego i powstania prawa do zysku w rozumieniu prawa spółek.

Artykuł 45 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje, by podatnik prowadzący księgi rachunkowe (handlowe) dołączał do zeznania sprawozdania finansowe.

Można się zastanawiać, czy obowiązek ten dotyczy także wspólnika spółki osobowej, który sam nie sporządza dla siebie sprawozdania finansowego (ustawa expressis verbis nie nakłada takiego obowiązku).

Mając na uwadze § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych określa, gdzie powinno być składane sprawozdanie finansowe przez wspólnika spółki osobowej lecz można mieć wątpliwości czy ten przepis wykonawczy nie wykracza w tym zakresie poza granice delegacji ustawowej.

Przyjmując istnienie takiego obowiązku po stronie wspólnika spółki osobowej należy przyjąć, że w przedmiotowej sytuacji winien on złożyć sprawozdanie finansowe spółki komandytowej sporządzone na ostatni dzień lutego roku poprzedniego. Nie ma bowiem podstaw do tworzenie specjalnego sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia, tym bardziej, że wspólnik spółki osobowej jest rozliczany na bieżąco wg zasad określonych w art. 8 ww. ustawy.

Wnioskodawczyni uważa, że do zeznania rocznego winna załączyć sprawozdanie finansowe spółki komandytowej sporządzone na jej ostatni dzień roku obrotowego tj. na ostatni dzień lutego. W ten sposób postąpi zgodnie z dyspozycją normy zawartej w art. 45 ust. 5 ww. ustawy, jak również zostanie zrealizowany cel tej regulacji prawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy ad. 2 dochód wspólnika spółki osobowej winien być określany zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarówno przychody, jak i koszty, winny być ustalane - w pierwszym etapie - na poziomie spółki, a następnie przyporządkowywana wspólnikom, w tym Wnioskodawcy, proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zysku.

Odmienne lata podatkowe spółki i jednego z jej wspólników tj. Wnioskodawcy pozostają bez wpływu na rozliczenia podatkowe. Ustalanie dochodu rocznego następuje bowiem na podstawie bieżących operacji księgowych, przy czym na zakończenia każdego miesiąca winny być przyporządkowywane Wnioskodawcy kwoty przychodów i kosztów calem określania podstawy opodatkowania dochodu. Tym samym rozliczenie roczne Wnioskodawcy winno nastąpić na podstawie narastająco przyporządkowywanych mu w okresie 1 stycznia do 31 grudnia przychodów i kosztów.

Fakt zamknięcia roku obrotowego przez spółkę na ostatni dzień lutego zamiast 31.12 dla rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy jest indyferentny. W przeciwieństwie bowiem do uregulowań prawa spółek i obowiązującej tam konstrukcji prawa do zysku, regulacje prawa podatkowego, jako autonomiczne, odwołują się do wyników ekonomicznych i nakazują bieżące rozliczanie przychodów i kosztów, celem ustalania dochodu dla potrzeb rozliczeń miesięcznych, a nie oczekiwanie na powstanie formalnoprawnego prawa do zysku wspólnika, co następuje dopiero po zakończeniu roku obrotowego spółki. Moment powstania obowiązku podatkowego jest oderwany od regulacji prywatnoprawnych. Stąd też nie ma przeciwwskazań dla ustalenia rocznego dochodu pomimo trwającego w spółce jeszcze roku obrotowego.

Określania wyniku rocznego powinno być dokonane na podstawie zasad analogicznych do tych, wg których dokonywane są rozliczenia miesięczne dla potrzeb przekazania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy.

Zdaniem Wnioskodawcy ad. 3 rozliczenia podatkowe Wnioskodawcy powinny być dokonywane na podstawie informacji pochodzących od spółki osobowej w zakresie uzyskanych przez Nią w danym miesiącu przychodów i kosztów, wg proporcji odpowiadających posiadanemu przez Niej udziałowi w zysku.

Rozliczenia roczne powinno być dokonane na podstawie informacji pochodzącej od spółki o przychodach i kosztach uzyskanych przez spółkę w okresie od 1 stycznia do 31.12 na zasadach analogicznych, na jakich określany jest dochód w trakcie roku celem zapłaty zaliczek na podatek dochodowy. Nie ma potrzeby, by na dzień 31.12 spółka sporządzała sprawozdanie finansowe, skoro jej rok obrotowy jeszcze nie uległ zakończeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z treści art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. b z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) wynika, iż spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna. Spółka komandytowa zaliczana jest natomiast do spółek osobowych, o czym stanowi art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu.

Zgodnie natomiast z art. 1 § 2 w związku z art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest handlową spółką osobową i jako taka podlega normom zawartym w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

Pojęcie "rok obrotowy" zostało wyjaśnione w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, a mianowicie jest nim rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Ogólną definicję roku podatkowego zawiera natomiast art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), który stanowi, iż rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba, że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), nie zawiera odrębnych regulacji co do określenia roku podatkowego, zatem stosownie do art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych, jest rok kalendarzowy.

Z kolei, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ((tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), rokiem podatkowym z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych (art. 8 ust. 1).

Spółki osobowe są w szczególny sposób traktowane przez prawo podatkowe, tj. nie posiadają tzw. zdolności podatkowej w podatku dochodowym, czyli zdolności do bycia podmiotem praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego.

Z uwagi na to, że spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej oraz nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych ani też podatku dochodowego od osób prawnych, z punku widzenia prawa podatkowego, podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki i to właśnie wspólników dotyczy zagadnienie roku podatkowego.

Jednocześnie sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast dochód wspólnika będącego osobą fizyczną - podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę okoliczność, iż wspólnicy spółki komandytowej będący osobami fizycznymi, nie mają prawa do przyjęcia roku podatkowego innego aniżeli rok kalendarzowy, to w konsekwencji - pomimo, że wspólnicy będący osobami prawnymi wybór taki mają - spółka komandytowa, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, zobligowana jest przyjąć za rok obrotowy - rok kalendarzowy, tj. taki jaki stosowany jest dla celów podatkowych. Spółka komandytowa nie jest bowiem podatnikiem podatku dochodowego; podatnikami są poszczególni wspólnicy, którzy zobowiązani są stosować właściwe przepisy ustaw podatkowych.

Spółka komandytowa powinna zatem prowadzić urządzenia księgowe, w taki sposób aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wszystkich wspólników.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z brzemieniem art. 24 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 45 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy prowadzący księgi rachunkowe (handlowe) dołączają do zeznania sprawozdanie finansowe.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost kwestii dotyczących terminu sporządzania sprawozdania finansowego.

Powoływany powyżej art. 45 ust. 5 ww. ustawy wskazuje jedynie, iż podatnicy prowadzący księgi rachunkowe (handlowe) są zobowiązani dołączyć do zeznania podatkowego sprawozdanie finansowe.

Reasumując, przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, iż:

* biorąc pod uwagę okoliczność, iż wspólnicy spółki komandytowej będący osobami fizycznymi, nie mają prawa do przyjęcia roku podatkowego innego aniżeli rok kalendarzowy, to w konsekwencji - pomimo, że wspólnicy będący osobami prawnymi wybór taki mają - spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, stosownie do treści art. 11 ustawy - Ordynacja podatkowa, zobligowana jest przyjąć za rok obrotowy - rok kalendarzowy, tj. taki jaki stosowany jest dla celów podatkowych.

W związku z powyższym nie wystąpi problem w realizacji obowiązku wynikającego z art. 45 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

* Wnioskodawczyni winna określać przychody i koszty, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku w celu określenia podstawy opodatkowania dochodu, zarówno w trakcie roku podatkowego, jak i na jego zakończenie, na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych przez spółkę komandytową. Zatem spółka komandytowa powinna prowadzić urządzenia księgowe, w taki sposób aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wszystkich wspólników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.