IPPB1/415-1133/12-2/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2012 r. (data wpływu 10 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia kosztów uzyskania przychodów kwoty nakładów na wydatki remontowe i modernizacyjne - jest prawidłowe.

W dniu 10 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia kosztów uzyskania przychodów kwoty nakładów na wydatki remontowe i modernizacyjne.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Od 1993 r. Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu i usług. W 1998 r. nabył budynek magazynowo-biurowy, który do chwili obecnej jest użytkowany i amortyzowany. W dniu 29 grudnia 2007 r. nastąpił pożar w części ww. budynku i po spaleniu Wnioskodawca dokonał częściowego remontu tej części budynku. W wyremontowanej części mieściły się głównie pomieszczenia magazynowe sklepu spożywczo-przemysłowego, który Wnioskodawca prowadził i prowadzi nadal.

Aktualnie zamierza dokończyć remontu ww. części budynku oraz dokonać jego rozbudowy, poprzez dostawienie jednej kondygnacji (nad istniejącą częścią budynku). Z uwagi na istniejący w swojej firmie deficyt powierzchni w planowanej do rozbudowy części budynku będą nadal mieściły się pomieszczenia magazynowe. Stan ten będzie musiał mieć miejsce również w trakcie rozbudowy tej części budynku. Tak, więc po zakończeniu procesu rozbudowy ww. część budynku będzie składała się z części starej (piwnica oraz parter) oraz części dobudowanej w toku procesu inwestycyjnego (I piętro). Przepis art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) mówi "że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy "rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji bądź modernizacji " wartość początkową tych środków trwałych powiększa się o wysokość poniesionych nakładów inwestycyjnych. W dalszej części art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zdefiniowano pojęcie ulepszenia środka trwałego, wskazując na łączne istnienie warunków jego wystąpienia "to jest przekroczenie limitu kwotowego dla inwestycji (3.500 zł w danym roku podatkowym) oraz wzrost wartości użytkowej środka trwałego.

Natomiast przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) mówi o wyłączeniu z kosztów podatkowych wydatków poniesionych na ulepszenie środka trwałego w myśl art. 22g ust. 17 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Tak, więc na kanwie ww. przepisów prawa wydatki inwestycyjne (przekraczające kwotę 3.500 zł w danym roku podatkowym oraz powodujące wzrost wartości użytkowej środka trwałego) nie stanowią, co do zasady, kosztów uzyskania przychodów, natomiast wydatki remontowe są kosztami podatkowymi (na podstawie art. 22 ust. 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r).

Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozpatrują wariantu równoczesnego prowadzenia inwestycji oraz remontu w danym środku trwałym proszę o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie stosowania ww. przepisów prawa.

Wnioskodawca wyjaśnił również, że:

Z ww. przyczyny Wnioskodawca nie jest w chwili obecnej w sposób pewny i jednoznaczny wskazać, czy nastąpi w szczególności:

* wydłużenie okresu używania środka trwałego w stosunku do stanu poprzedniego (jest uzależnione m.in. od trwałości technologii oraz jakości przeprowadzonego remontu),

* zwiększenie zdolności wytwórczej środka trwałego (ten aspekt aktualnie nie występuje w przedmiotowej sprawie), podwyższenie jakości produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych (również i ten aspekt aktualnie nie występuje w przedmiotowej sprawie), - zmniejszenie kosztów eksploatacji środka trwałego (jest uzależnione m.in. od rodzaju zastosowanej technologii oraz jakości przeprowadzonego remontu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w wyżej przedstawionym stanie faktycznym - dla potrzeb prawidłowego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - koszty remontów (w spalonej - starej części budynku) będą stanowiły koszty podatkowe danego roku podatkowego, czy też - pomimo, iż nie powodują wzrostu wartości użytkowej - powinny wraz z nakładami inwestycyjnymi dotyczącymi rozbudowy części budynku zwiększyć wartość początkową środka trwałego.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy z dnia 26 stycznia 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozpatrują wariantu równoczesnego prowadzenia inwestycji oraz remontu w danym środku trwałym-jak również jednak - wariantu takiego nie wykluczają. Powyższy stan rzeczy wskazuje - iż "wobec braku szczególnych uregulowań w tym zakresie - kwestie remontu oraz inwestycji w danym środku trwałym, należy rozpatrywać rozłącznie i niezależnie od siebie.

W przedstawionym stanie faktycznym, koszty remontów (w tzw. starej części budynku) będą stanowiły koszty podatkowe danego roku podatkowego, (ponieważ nie powodują wzrostu wartości użytkowej starej części budynku), natomiast nakłady inwestycyjne dotyczące rozbudowy nowej części budynku nie są kosztami podatkowymi i winny zwiększyć wartość początkową środka trwałego. Przykłady odrębnego traktowania ww. kwestii można znaleźć m.in. w literaturze przedmiotu, w doktrynie oraz w orzeczeniach sądowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, - nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy jednak pamiętać o tym, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów) obciąża podatnika.

Jednak nie zawsze jest możliwe zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio. Zgodnie, bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych.

W myśl art. 22g ust. 17 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane, chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, czyli przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją środka trwałego, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek.

Przebudową jest rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, niepowodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku.

Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie, której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych.

Adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej. Modernizacja to z kolei unowocześnienie, uwspółcześnienie produktu, trwałe ulepszenie, prowadzące do zwiększenia jego wartości użytkowej

Po drugie, wynikiem ulepszenia musi być wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia jego przyjęcia do używania.

Po trzecie, warunkiem zaliczenia wydatków na ulepszenie, do wydatków zwiększających wartość środka trwałego w powyższym rozumieniu jest uzyskanie wymiernych korzyści tego ulepszenia, które mogą się wyrażać np. wydłużeniem okresu używania środka ulepszonego w stosunku do stanu poprzedniego, zwiększeniem jego zdolności wytwórczej, podwyższeniem, jakości produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i zmniejszeniem kosztów ich eksploatacji. Efekt wymiernego ulepszenia środka trwałego powinien wystąpić nie na skutek porównania stanu przed dokonaniem nakładów i po tym fakcie, ale porównania stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do używania oraz po dokonaniu ulepszenia.

W tym miejscu należy wskazać, iż przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, dlatego w odniesieniu do remontu należy stosować definicję sformułowaną w przepisach prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

A zatem istotą remontu są wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości początkowej. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika. Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Konsekwencją remontu ma być utrzymanie środka trwałego we właściwym stanie technicznym i użytkowym.

W przypadku, gdy wydatki zostaną poniesione na remont środka trwałego - bez względu na ich wysokość stanowią koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełnienia innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych. A to oznacza, iż istotnym dla oceny robót, jako ulepszenia ma porównanie stanu obiektu przed przeprowadzeniem robót budowlanych, rodzaju robót i stanu obiektu po ich dokonaniu.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca będzie jednocześnie prowadził prace remontowe budynku magazynowo - biurowego oraz dokona jego rozbudowy poprzez dostawienie jednej kondygnacji nad istniejącą częścią budynku. Zakres prac remontowych będzie miał na celu odtworzenie substancji materialnej budynku sprzed pożaru, czyli przywróci stan techniczny i wartość użytkową sprzed zdarzenia.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przyjmując za Wnioskodawcą, iż wskazane prace mają charakter remontowy tj. polegają na odtworzeniu jego poprzedniej substancji materialnej oraz zachowaniu zdolności użytkowej starej części budynku - należy stwierdzić, iż poniesione wydatki mogą być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.