IPPB1/415-1133/11-2/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2011 r. (data wpływu 27 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W grudniu 2007 r. przez Wnioskodawcę i drugiego wspólnika została zawiązana spółka cywilna. Na lata 2007 - 2008 jako formę opodatkowania prowadzonej działalności Wnioskodawca wybrał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Od 1 stycznia 2009 r. Wnioskodawca zmienił formę opodatkowania na opodatkowanie na zasadach ogólnych i założył książkę przychodów i rozchodów. W 2011 r. do spółki został przyjęty trzeci wspólnik. W związku ze skutecznym wypowiedzeniem udziałów w niniejszej spółce, z dniem 31 grudnia 2011 r. Wnioskodawca występuje ze spółki. W związku z wystąpieniem, z tytułu udziału w spółce (zgodnie z art. 871 paragraf 1 i 2 Kodeksu cywilnego) Wnioskodawca otrzyma wypłatę w pieniądzu wartości wniesionego przez niego wkładu oraz część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, odpowiadającego udziałowi Wnioskodawcy w spółce na dzień wystąpienia tj. 49%. W związku z powyższym na podstawie art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia wysokości dochodu z tytułu wystąpienia ze spółki z uwzględnieniem przepisów art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 16, art. 14 ust. 3 pkt 11, rozdz. 5 art. 24 pkt 3c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.)

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy zobowiązanie do ustalenia wysokości dochodu z tytułu wystąpienia ze spółki wynikające z przepisów art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych związane jest z opodatkowaniem prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych. W celu prawidłowego ustalenia wysokości dochodu, zgodnie art. 14 ust. 3 pkt 11 należy wziąć pod uwagę zarówno przychody jaki koszty ich uzyskania.

W związku z opodatkowaniem w latach 2007 i 2008 prowadzonej przez Wnioskodawcy jako wspólnika spółki cywilnej działalności w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów za te lata i w związku z tym okres ten nie powinien być brany pod uwagę do ustalenia wysokości dochodu z tytułu wystąpienia ze spółki. Analogicznie do powyższego wysokości wypłaconych środków pieniężnych należnych Wnioskodawcy jako wspólnikowi z tytułu udziału w spółce cywilnej nie powinna obejmować lat 2007-2008.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - dalej k.c.). Zgodnie z art. 860 § 1 k.c., przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Stosownie do art. 861 § 1 k.c., wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

Kwestię sposobu wzajemnych rozliczeń w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki normują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 860 § 1 ww. ustawy, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach (art. 867 § 1 Kodeksu cywilnego).

Stosownie do treści art. 871 § 1 ww. ustawy, wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika. Ponadto, stosownie do regulacji zawartej w § 2 powołanego wyżej art. 871 Kodeksu cywilnego, występującemu wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

Spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego, która nie ma osobowości prawnej. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej poszczególni wspólnicy. Zatem na nich, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej otrzyma wypłatę w pieniądzu wartości wniesionego wkładu oraz część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy). Powyższe oznacza, że przychody z udziału w spółce określa się u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do tego udziału.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Artykuł 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. W myśl art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Zatem wypłacone ustępującemu wspólnikowi środki finansowe z tytułu wystąpienia ze spółki stanowią przychód z działalności gospodarczej, przy czym do przychodów tych nie zalicza się tej części otrzymanych środków pieniężnych, które stanowią równowartość uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi w myśl w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Przy obliczaniu dochodu należy posłużyć się wykładnią przepisu art. 24 ust. 3c ustawy o PIT, a więc określić dochód z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki jako różnicę między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Do powyższych wyliczeń należy brać za podstawę cały okres funkcjonowania spółki. Przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. znajdzie również zastosowanie w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej lub spółki jawnej, jeżeli przychody z tytułu udziału w tych spółkach były opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Przy ustalaniu przychodu wyłączonego z opodatkowania, w sytuacji kiedy przychody te w latach 2007-2008 były opodatkowane na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), bierzemy pod uwagę przychody uzyskane przed wystąpieniem ze spółki, pomniejszone o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Stosownie bowiem do art. 12 ust. 2 powołanej powyżej ustawy, podatek zryczałtowany pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Zatem przy ustalaniu wysokości dochodu z tytułu wystąpienia ze spółki należy wziąć pod uwagę również przychody osiągnięte w latach 2007-2008.

Nadwyżka wartości środków pieniężnych uzyskanych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej nad wartością przychodu wyłączonego z opodatkowania podlega opodatkowaniu według stawki stosowanej w roku wystąpienia wspólnika ze spółki tj. na zasadach ogólnych.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.