IPPB1/415-1132/11-4/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2011 r. (data wpływu 27 grudnia 2011 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 2 kwietnia 2012 r. (data nadania 2 kwietnia 2012 r., data wpływu 4 kwietnia 2012 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-1132/11-2/ES z dnia 20 marca 2012 r. (data nadania 21 marca 2012 r., data doręczenia 26 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od 1993 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. W dniu 20 października 2010 r. w ramach wspólności ustawowej (małżeńskiej) nabył wraz z małżonką budynek po byłej przychodni lekarskiej, położony w C. (na działce nr 427/1). Ww. budynek Wnioskodawca oddał do użytkowania z dniem 1 listopada 2010 r., i od tej daty jest on amortyzowany według wartości jego nabycia. W budynku mieści się magazyn oraz narzędziownia związana z montażem anten satelitarnych. W dniu 18 sierpnia 2011 r. Prezydent Miasta wydał (na wniosek Wnioskodawcy) decyzję nr 70/11 o warunkach zabudowy ww. działki. Zgodnie z ww. decyzją budynek zostanie rozbudowany z przeznaczeniem na cele usługowe. Jednakże do zakończenia procesu rozbudowy w ww. budynku będą mieściły się nadal magazyny prowadzonej przez Wnioskodawcę firmy E. (z uwagi na występujący deficyt powierzchni). Tak więc po zakończeniu procesu rozbudowy ww. budynek będzie składał się z dwóch części, to jest z części starej (stanowiącej budynek nabyty w dniu 20 października 2010 r.) oraz z części nowej dobudowanej w wyniku procesu inwestycyjnego.

Przepis art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) mówi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji bądź modernizacji wartość początkową tych środków trwałych powiększa się o wysokość poniesionych nakładów inwestycyjnych. W dalszej części art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zdefiniowano pojęcie ulepszenia środka trwałego, wskazując na łączne wystąpienie dwóch warunków jego wystąpienia, to jest: przekroczenie limitu kwotowego inwestycji (3.500 zł w danym roku podatkowym) oraz wzrost wartości użytkowej środka trwałego.

Natomiast przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 26.07,1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) mówi o wyłączeniu z kosztów podatkowych wydatków poniesionych na ulepszenie środka trwałego w myśl art. 22g ust. 17 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Tak więc na kanwie ww. przepisów prawa wydatki inwestycyjne (przekraczające kwotę 3.500 zł w danym roku podatkowym oraz powodujące wzrost wartości użytkowej środka trwałego) nie stanowią, co do zasady, kosztów uzyskania przychodów, natomiast wydatki remontowe są kosztami podatkowymi (na podstawie art. 22 ust. 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.).

Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozpatrują wariantu równoczesnego prowadzenia inwestycji oraz remontu w danym środku trwałym Wnioskodawca prosi o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie stosowania ww. przepisów prawa.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 20 marca 2012 r. Nr IPPB1/415-1132/11-2/ES Wnioskodawca doprecyzował, iż:

Z ww. przyczyny Wnioskodawca nie jest w chwili obecnej w sposób pewny i jednoznaczny wskazać, czy nastąpi w szczególności:

* wydłużenie okresu używania środka trwałego w stosunku do stanu poprzedniego jest uzależnione m.in. od trwałości technologii oraz jakości przeprowadzonego remontu),

* zwiększenie zdolności wytwórczej środka trwałego (ten aspekt aktualnie nie występuje w przedmiotowej sprawie),

* podwyższenie jakości produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych (również i ten aspekt aktualnie nie występuje w przedmiotowej sprawie),

* zmniejszenie kosztów eksploatacji środka trwałego (jest uzależnione m.in. od rodzaju zastosowanej technologii oraz jakości przeprowadzonego remontu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w wyżej przedstawionym stanie faktycznym - dla potrzeb prawidłowego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - koszty remontów (w tzw. starej części budynku) będą stanowiły koszty podatkowe danego roku podatkowego, czy też - pomimo, iż nie powodują wzrostu wartości użytkowej - powinny wraz z nakładami dotyczącymi budowy tzw. części nowej budynku zwiększyć wartość początkową środka trwałego.

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozpatrują wariantu równoczesnego prowadzenia inwestycji oraz remontu w danym środku trwałym - jak również jednak - wariantu takiego nie wykluczają. Powyższy stan rzeczy wskazuje, iż wobec braku szczególnych uregulowań w tym zakresie - kwestie: remontu oraz inwestycji w danym środku trwałym należy rozpatrywać rozłącznie i niezależnie od siebie Tak więc w wyżej przedstawionym stanie faktycznym, koszty remontów (w tzw. starej części budynku) będą stanowiły koszty podatkowe danego roku podatkowego (ponieważ nie powodują wzrostu wartości użytkowej starej części budynku), natomiast nakłady inwestycyjne dotyczące budowy tzw. części nowej budynku nie są kosztami podatkowymi i winny zwiększyć wartość początkową środka trwałego. Przykłady odrębnego traktowania ww. kwestii można znaleźć m.in. w literaturze przedmiotu, w doktrynie oraz w orzeczeniach sądowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), kosztami uzyskania przychodu, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do art. 22b ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się, stosownie do treści art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które są zróżnicowane m.in. w zależności od sposobu nabycia, określone zostały w art. 22g ww. ustawy.

Artykuł 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wskazać przy tym należy, iż jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (art. 22g ust. 17 ww. ustawy).

Podstawą do zwiększenia wartości początkowej środków trwałych, o wartość wydatków poniesionych na ich ulepszenie, jest spełnienie warunków zawartych w wyżej powołanym przepisie art. 22g ust. 17 ustawy.

Po pierwsze musi nastąpić ulepszenie środka trwałego, a suma wydatków z tego tytułu - przekroczyć 3.500 zł.

Po drugie, wynikiem ulepszenia musi być wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia jego przyjęcia do używania.

Po trzecie, warunkiem zaliczenia wydatków na ulepszenie, do wydatków zwiększających wartość środka trwałego w powyższym rozumieniu jest uzyskanie wymiernych korzyści tego ulepszenia, które mogą się wyrażać np. wydłużeniem okresu używania środka ulepszonego w stosunku do stanu poprzedniego, zwiększeniem jego zdolności wytwórczej, podwyższeniem jakości produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i zmniejszeniem kosztów ich eksploatacji.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, dlatego w odniesieniu do remontu należy stosować definicję sformułowaną w przepisach prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości początkowej. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca planuje przeprowadzenie remontu w tzw. starej części budynku polegającego na odtworzeniu jego poprzedniej substancji materialnej. Wydatki dotyczące prac w tzw. starej części budynku mają charakter wydatków remontowych tj. polegają na odtworzeniu jego poprzedniej substancji materialnej oraz zachowaniu zdolności użytkowej starej części budynku.

W tym miejscu wskazać należy, iż żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza jednoczesnego wykonywania remontu i rozbudowy w związku z powyższym stwierdzić należy, iż jeżeli Wnioskodawca będzie dokonywał remontu "w starej części" budynku wydatki mogą być zaliczone bezpośrednio (jednorazowo) do kosztów uzyskania przychodów.

Przyjmując za Wnioskodawcą, iż wydatki dotyczące prac w tzw. starej części budynku mają charakter wydatków remontowych stwierdzić należy, że koszty te Wnioskodawca powinien zaliczyć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów.

Końcowo zauważyć należy, iż w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, tut. Organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy wykonane prace są remontem czy też mają charakter inwestycyjny. Do postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.