IPPB1/415-1126/12-5/MS - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów wspólnika spółki osobowej z siedzibą na terytorium Cypru.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2012 r. (data wpływu 10 września 2012 r.) oraz piśmie (data nadania 3 grudnia 2012 r., data wpływu 6 grudnia 2012 r.) uzupełniającym braki formalne o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów przypisanych Wnioskodawcy z tytułu bycia wspólnikiem w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Cypru - jest prawidłowe.

W dniu 10 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów przypisanych Wnioskodawcy z tytułu bycia wspólnikiem w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Cypru.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i rezydentem podatkowym Polski. Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o interpretację (data wysłania: 10 sierpnia 2012 r.) dotyczącym planowanych działań restrukturyzacyjnych. W związku z tym, że planowane działania uległy pewnym modyfikacjom, Wnioskodawca występuje niniejszym z odrębnym wnioskiem o interpretację.

Wnioskodawca jest właścicielem udziałów cypryjskiej spółki kapitałowej (dalej: "Udziały"). Aktualnie rozważa on możliwość przystąpienia do istniejącej lub nowo zorganizowanej spółki osobowej z siedzibą na Cyprze (dalej: "Spółka"). Spółka będzie zorganizowana w formie prawnej limited partnership, która jest transparentna podatkowo, tj. jej przychody nie są opodatkowane na poziomie spółki, ale przypisywane w odpowiedniej proporcji jej wspólnikom i opodatkowane na ich poziomie.

Wnioskodawca zamierza przystąpić do Spółki jako Limited Partner, tj. wspólnik ograniczony w odpowiedzialności za zobowiązania spółki i pozbawiony prawa zarządu spółką. Wnioskodawca rozważa możliwość wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Udziałów. Poza Wnioskodawcą wspólnikami (Limited Partners) Spółki mogą być również inne osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi i osoby prawne z siedzibą w Polsce lub innych krajach Unii Europejskiej. Spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze przystąpi natomiast do Spółki jako General Partner, tj. wspólnik zarządzający, odpowiadający za zobowiązania Spółki bez ograniczenia.

Z tytułu prowadzonej działalności Spółka może otrzymywać dochody, w tym m.in. dochody z tytułu dywidend, umorzenia udziałów/akcji, dochody ze zbycia udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych. Zyski wypracowane przez Spółkę będą dzielone pomiędzy wspólników na zasadach określonych w umowie spółki, w tym dzielone i wypłacane na rzecz Wnioskodawcy.

Spółka będzie zarejestrowana w rejestrze spółek na Cyprze oraz będzie zarządzana z terytorium Cypru (przez cypryjską spółkę kapitałową). Księgi rachunkowe Spółki będą znajdować się na Cyprze. Poza uczestnictwem w Spółce, Wnioskodawca nie planuje prowadzić innej działalności gospodarczej na Cyprze.

Pismem z dnia 30 listopada 2012 r. (data wpływu 6 grudnia 2012 r.) Wnioskodawca doprecyzował przedstawione zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie, że przedmiotem działalności spółki jest działalność inwestycyjna prowadzona na Cyprze, tj. w szczególności udzielanie pożyczek, nabywanie i zbywanie udziałów/papierów wartościowych itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2. W zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzenie przez niego działalności za pośrednictwem Spółki oznacza, że Spółka stanowić będzie zakład Wnioskodawcy na Cyprze. W związku z tym, uzyskiwane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu uczestnictwa w Spółce będą podlegać opodatkowaniu na Cyprze i jednocześnie będą zwolnione z opodatkowania w Polsce. Wnioskodawca jako polski rezydent dla celów podatkowych podlega w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł podatkowych, zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy PIT. Co do zasady, na terenie Polski opodatkowane są wszystkie dochody Wnioskodawcy, w tym te które są mu przypisywane ze spółki osobowej, której jest wspólnikiem. Jednakże, art. 4a Ustawy PIT stanowi: "Przepisy art. 3 ust. 1 (...) stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska".

Mając na uwadze, że źródło dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce jest położone na terytorium Cypru, do określenia zasad opodatkowania tego dochodu niezbędne jest odwołanie się do postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (tekst jedn.: polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Podstawowy sposób opodatkowania dochodów objętych regulacją ww. umowy określa art. 7, który wskazuje w ust. 1, że "Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi".

Zgodnie z tym przepisem, dochód rezydenta podlega opodatkowaniu co do zasady w państwie jego rezydencji. Możliwość opodatkowania takiego dochodu powstałego w drugim państwie (państwie źródła) wymaga istnienia w tym państwie tzw. "zakładu". Natomiast art. 5 ust. 1 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi, iż przez zakład należy rozumieć "stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa".

Należy przy tym wskazać, iż w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego przyjmuje się, że bycie wspólnikiem spółki osobowej oznacza posiadanie stałej placówki w państwie, gdzie prowadzi się działalność za pośrednictwem spółki osobowej (B. Brzeziński "Model Konwencji OECD. Komentarz" s. 323). Potwierdza to również uznany autorytet w dziedzinie międzynarodowego prawa podatkowego, Klaus Vogel w komentarzu swojego autorstwa: "Jeżeli - zgodnie z prawem wewnętrznym - spółka osobowa jest transparentna, a więc dochody nie są opodatkowane na poziomie spółki, a wyłącznie na poziomie wspólników, udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 7 MK OECD (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US- Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, The Hague - London -Boston 1997, s. 408 i nast. oraz s. 287)".

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lipca 2012 r., nr IPPB1/415-471/12-3/MS;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 17 grudnia 2008 r., nr IPPB5/423-73/08-2/AJ;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 maja 2010 r., nr IPPB5/423-72/10-4/IŚ;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 2 września 2010 r., nr IPPB5/423-342/10-3/AJ.

W konsekwencji należy uznać, że działalność Spółki powinna być uznana za prowadzenie przez Wnioskodawcę zakładu na terytorium Cypru. Wobec takiego stanu rzeczy, zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskane przez Spółkę i wypłacone Wnioskodawcy podlegać będą opodatkowaniu na Cyprze, będąc jednocześnie zwolnionymi z opodatkowania w Polsce na mocy art. 24 ust. 1 lit. a polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, dochody przypisane Wnioskodawcy z tytułu bycia wspólnikiem w Spółce, a następnie wypłacone Wnioskodawcy, podlegać będą opodatkowaniu jedynie na Cyprze, będąc jednocześnie zwolnionymi z opodatkowania w Polsce jako dochody zakładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego - art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikiem spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru, kwestie opodatkowania uzyskiwanych przez niego dochodów z tytułu uczestnictwa w tej spółce, należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. 117, poz. 523).

Wskazać należy, iż pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin "przedsiębiorstwo" należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

W świetle powyższych uregulowań, stwierdzić należy, iż planowane przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego prowadzenie działalności w spółce z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Przy czym zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto. Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki od zysku, z którego są wypłacane dywidendy (art. 10 ust. 2 Umowy).

Natomiast w świetle art. 10 ust. 4 ww. Umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

W myśl natomiast art. 13 ust. 2 Umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przez majątek ruchomy należy rozumieć dla celów Umowy wszelki majątek, który nie spełnia definicji majątku nieruchomego, zawartej w art. 6 ust. 2 Umowy.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 Umowy "majątek nieruchomy posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa, w którym nieruchomość jest położona", przy czym w każdym przypadku przez majątek taki rozumieć należy "mienie należące do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych." Jak wskazuje się w Komentarzu do Konwencji (uwagi do art. 13 ust. 2 pkt 24)"Określenie "majątek ruchomy" oznacza każdy majątek z wyjątkiem majątku nieruchomego. Obejmuje ono również dobra niematerialne, takie jak goodwill, licencje itp." (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Dom Wydawniczy ABC 2006, s. 205). Zatem zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego mogą być opodatkowane w państwie, w którym zakład jest położony, co wynika z norm dotyczących zysków przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze okoliczność, iż źródło dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem spółki prawa cypryjskiego niemajacej osobowości prawnej będzie położone na terytorium Cypru, do opodatkowania tych dochodów niezbędne jest odwołanie się do postanowień art. 7 oraz art. 13 ust. 2 powoływanej Umowy.

W opisanym zdarzeniu przyszłym należy zatem uznać, że skoro Wnioskodawca będzie posiadać na terytorium Republiki Cypru zakład to dochód uzyskany z tytułu udziału w cypryjskiej spółce niebędacej osobą prawną (w tym dochody z tytułu dywidend, umorzenia udziałów/akcji, dochody ze zbycia udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych) może być opodatkowany na terytorium Republiki Cypryjskiej. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na terytorium Polski, podlega on w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. a umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a powoływanej umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze to Polska będzie z zastrzeżeniem lit. b niniejszego artykułu zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Dopełnieniem powyższego w zakresie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, jest treść art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatek określa się wówczas, stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następujący sposób:

Powyższe oznacza, iż dochody z tytułu dywidend uzyskiwane przez Wnioskodawcę w związku z udziałem w spółce stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Cypru zakład. Ponadto umorzenie udziałów/akcji, zbycie udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych przez spółkę osobową z siedzibą na Cyprze będzie traktowana jako zbycie majątku ruchomego związanego z zakładem (tekst jedn.: Spółką), a uzyskany z tego tytułu dochód będzie opodatkowany w państwie położenia zakładu, tj. na Cyprze.

Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, zastosowanie w takim przypadku znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a Umowy, zgodnie, z którym w sytuacji, gdy osoba mająca siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany na Cyprze (z wyjątkami określonymi w Umowie), Polska powinna zwolnić taki dochód z opodatkowania. W efekcie, dochód z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej, stanowiącej cypryjski zakład wnioskodawcy, powinien być opodatkowany na Cyprze i zwolniony z opodatkowania w Polsce.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnej sprawie i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.