IPPB1/415-1117/13-2/EC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów wspólnika spółki komandytowej z tytułu wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów wspólnika spółki komandytowej z tytułu wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W październiku 2013 została zawarta umowa spółki komandytowej, w której Wnioskodawca został komplementariuszem. Spółka nie ma jeszcze wpisu do KRS. Wnioskodawca będzie osiągał przychody z udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną zgodnie z określonym w umowie udziałem. Komandytariuszem jest Sp. z o.o.

Dodatkowo wspólnicy spółki w umowie spółki komandytowej postanowili, że Wnioskodawcy jako komplementariuszowi będzie wypłacane miesięczne wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki. Wynagrodzenie to jest nierozerwalnie związane z pełnieniem przez Wnioskodawcę roli komplementariusza w spółce komandytowej. Nie zawarto z Wnioskodawcą żadnej dodatkowej umowy o zarządzanie spółką. Wnioskodawca jest. radcą prawnym i w październiku bieżącego roku założył działalność gospodarczą kancelarię radcy prawnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychody osiągnięte przez Wnioskodawcę jako komplementariusza spółki komandytowej z tytułu wynagrodzenia przewidzianego w umowie spółki za prowadzenie spraw spółki należy zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy jako przychody z działalności wykonywanej osobiście czy jako przychody z innych źródeł.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody komplementariusza z tytułu prowadzenia spraw spółki należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ zgodnie z brzmieniem art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową (...), prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Prowadzenie spraw spółki wykonywane przez komplementariusza spełnia definicję działalności gospodarczej określoną w art. 5a pkt 6 ustawy, a więc powinno być traktowana jako działalność gospodarcza.

Prowadzenie spraw spółki przez komplementariusza nie jest zdaniem Wnioskodawcy przychodem z działalności wykonywanej osobiście, ponieważ z treści art. 13 pkt 7 wynika, że źródło to dotyczy wyłącznie przychodów osób należących do składów zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, a w związku z tym, że spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej nie można przyszłych przychodów Wnioskodawcy zakwalifikować do tego źródła.

Nie jest to także przychód uzyskany na podstawie art. 13 pkt 9 umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, bo żadna taka umowa nie została zawarta. Umowa o zarządzanie różni się od umowy spółki komandytowej, w której ustalono wynagrodzenie dla komplementariusza za prowadzenia spraw spółki. Istotą umowy o zarządzanie jest zarząd cudzym przedsiębiorstwem na rzecz, rachunek i ryzyko tego przedsiębiorstwa. Komplementariusz zaś jest wspólnikiem, który zgodnie z art. 39 § 1, w związku z art. 103 Kodeksu spółek handlowych prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę wobec osób trzecich.

Prowadzenie spraw spółki nie powinno być także zaliczane do przychodów z innych źródeł, ponieważ art. 20 ust. 1 nie wymienia tego rodzaju przychodów i skoro prowadzenie spraw spółki spełnia definicję działalności określoną w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to należy zastosować do tych przychodów art. 10 ust. 1 pkt 3 i nie należy tego rodzaju przychodów zaliczać do innych źródeł przychodów, tj. wymienionych w art. 10 ust. 1, pkt 9.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w decyzji z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. BI/4117-0072/071, w której podkreślił, że komplementariusz prowadząc sprawy spółki realizuje swój obowiązek wynikający wprost z przepisów Kodeksu Spółek Handlowych (nie zawierając przy tym dodatkowej umowy o wykonywanie tych czynności) i w związku z tym należy wynagrodzenie otrzymywane za prowadzenie spraw spółki zaliczyć do przychodów osiąganych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Na koniec Wnioskodawca dodał, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podkreśla się, że w zakresie uczestnictwa w spółce, które jest związane z prowadzeniem spraw spółki podmiot ma status podatnika VAT i jego czynności są uznawane za wykonywane w ramach działalności gospodarczej. (Orzeczenie ETS C-16/00 Cibo Participations SA vs Directeur regional des impots du Nord-Pas-de-Calais).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 46 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) k.s.h., mającym zastosowanie do spółki komandytowej, w związku z art. 103 k.s.h., za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia. Jednakże z uwagi na art. 37 k.s.h., umowa spółki może stanowić inaczej i wówczas mają zastosowanie postanowienia zawarte w umowie. Tym samym przepisy k.s.h. dopuszczają możliwość wypłaty wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki, jeśli zostanie to uregulowane w umowie spółki.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego w złożonym wniosku, wynika, że jest Pan wspólnikiem spółki komandytowej. Wspólnicy spółki w umowie spółki komandytowej postanowili, że Panu jako komplementariuszowi będzie wypłacane miesięczne wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki. Wynagrodzenie to jest nierozerwalnie związane z pełnieniem przez Pana roli komplementariusza w spółce komandytowej. Nie zawarto z Panem żadnej dodatkowej umowy o zarządzanie spółką.

Tym samym w celu określenia źródła przychodów dla uzyskanego przez Pana wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki, należy odnieść się do źródeł uzyskania przychodów wymienionych przez ustawodawcę w art. 10 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w pkt 2, 3 i 9 tego przepisu:

* działalność wykonywana osobiście,

* pozarolnicza działalność gospodarcza,

* inne źródła.

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych klasyfikuje bowiem przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne do określonych rodzajów źródeł przychodów.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy.

Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

* prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Mocą ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., dokonano zmiany brzmienia art. 5b ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przychody takie określa się na zasadach określonych w art. 8 ust. 1, tj. proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej określone zostały w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej dla komplementariusza są przychody uzyskane z podziału zysku w proporcji wynikającej z posiadanych wkładów.

Takim przychodem nie są przychody z przyznanego komplementariuszowi spółki komandytowej, na mocy umowy spółki, wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki.

Wśród wymienionych w ustawie rodzajów źródeł przychodów należałoby rozważyć, czy wynagrodzenie komplementariusza nie stanowi przychodu określonego w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl postanowień art. 13 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. wymienione w pkt 7, 8 i 9 tego przepisu przychody:

* otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych,

* przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

- uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W spółce komandytowej prowadzenie spraw spółki przez jej wspólnika nie jest równoznaczne z zawarciem umowy o zarządzanie spółką. W związku z tym art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ wynagrodzenie wspólnika nie należy do żadnej z grup wymienionych w ww. przepisie, jak również z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika by została zawarta dodatkowa umowa o wykonywanie tych czynności.

W związku z powyższym wypłacane wspólnikowi kwoty pieniężne, traktowane przez wspólników jako wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki, które zostało określone w umowie spółki, należy zakwalifikować jako przychody z innych źródeł, zgodnie z art. 20 ust. 1, w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak już wskazano, na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są m.in. inne źródła.

W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast stosownie do art. 20 ust. 1 wyżej powołanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zwrot "w szczególności" użyty w art. 20 ust. 1 ustawy oznacza, iż ustawodawca jedynie przykładowo wskazał, jakie przychody należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9. Katalog ten nie jest więc zamknięty. Oznacza to, że do "innych źródeł" należy zakwalifikować wszelkie przychody, których nie można zaliczyć do któregokolwiek z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8 ustawy.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe regulacje prawne, przychód osiągnięty przez podatnika będącego wspólnikiem spółki komandytowej z tytułu wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki, ustalony na podstawie umowy pomiędzy wspólnikami, należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten nie podlega opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego, jednakże podlega on rozliczeniu w rocznym zeznaniu podatkowym wraz z innymi dochodami uzyskanymi w danym roku podatkowym, opodatkowanymi na zasadach ogólnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.