IPPB1/415-1099/14-4/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2014 r. (data wpływu 4 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

* w zakresie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej w stosunku do przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym, nabytego do majątku wspólnego w 2008 r. - jest prawidłowe,

* w zakresie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej w stosunku do dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym, nabytego w drodze darowizny w 2009 r. - jest nieprawidłowe,

* w zakresie możliwości zastosowania ulgi meldunkowej do części gruntu przynależnego do #189; udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w 2008 r. - jest prawidłowe,

* w zakresie możliwości zastosowania ulgi meldunkowej do części gruntu przynależnego do #189; udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w 2009 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu (dochodu) uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni wraz z mężem w grudniu 2008 r. nabyli do majątku wspólnego lokal mieszkalny. W lokalu tym Wnioskodawczyni jest zameldowana wraz z mężem od grudnia 2008 r. do chwili obecnej. We wrześniu 2009 r. umową darowizny zawartą z mężem ww. lokal został darowany do majątku osobistego Wnioskodawczyni, przy czym między małżonkami istniała przez cały czas (istnieje nadal) wspólność majątkowa małżeńska (nie nastąpiło ustanowienie rozdzielności majątkowej małżeńskiej). W lutym 2010 r. Wnioskodawczyni odpłatnie zbyła ww. lokal mieszkalny. W celu wyjaśnienia kwestii opodatkowania zbycia przedmiotowego lokalu, Wnioskodawczyni wystąpiła w lipcu 2010 r. do tut. Organu w trybie art. 14b § 7 Op z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, i w dniu 3 listopada 2010 r. taka interpretacja została wydana (IPPB1/415-709/10-4/JB), a Wnioskodawczyni się do niej zastosowała. W przedmiotowej interpretacji tut. Organ wyjaśnił m.in., iż: "mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że: przychód uzyskany ze sprzedaży 1/2 udziału w lokalu mieszkalnym, który został nabyły w 2008 r. będzie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. "ulga meldunkowa") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., pod warunkiem, że Wnioskodawczyni w terminie do 30 kwietnia 2011 r. złoży we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do przedmiotowego zwolnienia, natomiast dochód uzyskany ze sprzedaży 1/2 udziału w lokalu mieszkalnym, który został nabyty przez Wnioskodawczynię w 2009 r. w drodze darowizny od męża nie będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego określonego w ww. przepisie, bowiem zastosowanie znajdują w tym przypadku przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., tj. dochód uzyskany ze sprzedaży tego udziału będzie podlegał opodatkowaniu stosownie do treści art. 30e ust. 1 tej ustawy."

Ponadto, Wnioskodawczyni, przy zastosowaniu ulgi meldunkowej do 1/2 udziału do lokalu "nabytego" w 2008 r., nie uwzględniła wartości gruntu, również opierając się na stanowisku organów podatkowych, publikowanych w mediach (zapytanie i wyjaśnienie przepisów zawartych w ww. interpretacji z dnia 3 listopada 2010 r. nie obejmowało tej kwestii). Biorąc jednak pod uwagę orzecznictwo, z którego wynika, iż przyjęta przez tut. Organ interpretacja przepisów może nie być prawidłowa, a także uprawnienie do ponownego zwrócenia się z wnioskiem o pisemną interpretację przepisów w tej samej sprawie, Wnioskodawczyni przedstawia ponownie swój wniosek dotyczący sposobu opodatkowania ww. lokalu, poszerzając go dodatkowo o kwestię dopuszczalności skorzystania z ulgi meldunkowej o wartość zbytego udziału w gruncie oraz o możliwość skorzystania z instytucji złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w przypadku potwierdzenia prawidłowości rozumienia przepisów prawa podatkowego.

Pismem z dnia 18 listopada 2014 r. (data wpływu 20 listopada 2014 r.) Wnioskodawczyni wycofała wniosek w zakresie pytania nr 3.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawczyni spełniła warunki do zwolnienia w całości uzyskanego przychodu ze zbycia lokalu.mieszkalnego, w sytuacji, gdy była zameldowana w ww. lokalu przez okres przekraczający 12 miesięcy przed datą zbycia, mimo, iż przed datą zbycia, na mocy umowy darowizny stała się wyłączną właścicielką lokalu.

2. Czy ulga meldunkowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., obejmuje także udział w gruncie, na którym położony jest zbywany lokal.

3. Czy w sytuacji, gdy odpowiedź na pytanie 1 lub 2 jest pozytywna, to Wnioskodawczyni jest uprawniona do złożenia korekty deklaracji PIT-39 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2. w zakresie pytania nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawczyni spełniła warunki do zwolnienia w całości uzyskanego przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego, w sytuacji, gdy była zameldowana w ww. lokalu przez okres przekraczający I2 miesięcy przed datą zbycia, i po złożeniu oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., w terminie złożenia zeznania za rok 2010, mimo, iż przed datą zbycia, na mocy umowy darowizny stała się wyłączną właścicielką lokalu.

Powyższe przekonanie Wnioskodawczyni opiera w szczególności na specyfice instytucji współwłasności łącznej, w tym wypadku wspólności majątkowej małżeńskiej, która tym różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej (Edward Gniewek, Komentarz do art. 196 Kodeksu cywilnego, Lex). Dlatego nieprawidłowe było stanowisko tut. Organu, przedstawione na wniosek Wnioskodawczyni w ww. interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2010 r., że "Wnioskodawczyni stała się właścicielem całego lokalu mieszkalnego stopniowo, bowiem w grudniu 2008 r. nabyła w ramach ustawowej wspólności majątkowej 1/2 udziału w przedmiotowej nieruchomości, następnie we wrześniu 2009 r., na podstawie zawarcia umowy darowizny nabyła 1/2 udziału męża. W świetle powyższego w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu (dochodu) ze sprzedaży wskazanej nieruchomości zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące w różnych okresach czasu w odniesieniu do części przychodu (dochodu) przypadających na poszczególne udziały we własności tej nieruchomości." Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które Wnioskodawczyni oraz jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pojawił się nowy, dodatkowy termin nabycia lokalu, który biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze darowizny. W ocenie Wnioskodawczyni, termin nabycia lokalu przez Wnioskodawczynię jest jeden, i jest nim data jego nabycia w grudniu 2008 r. Takie stanowisko, w podobnej sprawie, wyraził m.in. NSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. (sygn. i SA/Kr 1587/09, a także WSA w Gdańsku w wyroku z 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 447/14). Dlatego w dacie zbycia lokalu, w lutym 2010 r., Wnioskodawczyni była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od całości uzyskanego ze sprzedaży dochodu, a nie tylko od 1/2 tego przychodu.

Ad. 2

Do sprzedaży dokonanej w 2010 r. obejmującej samodzielny lokal mieszkalny (udział we własności tego lokalu), nabyty w roku 2008, wraz z udziałem w gruncie, na jakim posadowiony jest budynek, w którym znajduje się lokal, ma zastosowanie ulga meldunkowa, która obejmuje cały dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu (lub udziału w nim) wraz z udziałem w gruncie związanym z tym lokalem. Zgodnie z. zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21-22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały uchylone z dniem 1 stycznia 2009 r. przez ustawę z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 3 tej ustawy podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14 dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Z powyższych przepisów wynika zatem, że zwolnienie z tytułu tzw. ulgi meldunkowej, przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., przysługuje również podatnikowi, który dokonał odpłatnego zbycia budynku lub lokalu mieszkalnego (lub udziału w takim budynku lub lokalu) po dniu 31 grudnia 2008 r., w przypadku, gdy nabycie takiego budynku lub lokalu (albo udziału w nim) nastąpiło w okresie pomiędzy 1 stycznia 2007 r. a 31 grudnia 2008 r.

Ustawodawca, określając zakres wskazanego wyżej zwolnienia użył określenia "przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku" oraz "przychody z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębna nieruchomość lub udział w takim lokalu". W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano jednak ani pojęcia nieruchomości, ani pojęcia zbycia i nabycia. Ustawodawca podatkowy może bowiem posługiwać się pojęciami prawa cywilnego, przejmując je do prawa podatkowego, a może także, używając identycznych pojęć, definiować je na użytek i potrzeby ustaw podatkowych, wówczas nadając im jednak znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznie na potrzeby tej gałęzi prawa. Mając jednak na względzie, że autonomia prawa podatkowego (w tym: autonomia terminologiczna) to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa cywilnego, ustawodawca powinien korzystać wstrzemięźliwie z możliwości autonomicznego określania pojęć, nadając terminom i zwrotom występującym w innych gałęziach prawa odmienne znaczenie w zakresie prawa podatkowego tylko wówczas, gdy przemawiają za tym treści wprowadzanych rozwiązań (por. W. Nykiel, Autonomia prawa podatkowego (wybrane zagadnienia), Konstytucja, ustrój, system finansowy państwa. Księga pamiątkowa ku czci prof. Natalii Gajl, Warszawa 1999, s. 401; M. Goettei, A. Goettel, Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawnej podatków, M. Goettel, M. Lemonnier (red.), Warszawa 2011, s. 47). Jeżeli zatem ustawodawca nie nadal określonym pojęciom autonomicznego znaczenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do omawianej kwestii należy uzupełniająco, w celu zachowania spójności i zupełności systemu prawa odwołać się do regulacji prawa cywilnego (por. wyroki NSA: z dnia 16 stycznia 2009 r., II FSK1495/07, z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK416/10). Ustawa Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) w art. 46 stanowi o trzech rodzajach nieruchomości:

Tym samym przychód uzyskany ze zbycia wyłącznie budynku stanowiącego cześć składową gruntu nie byłby w ogóle (art 2 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy) objęty zakresem obowiązywania tej ustawy podatkowej - jako wynikający z czynności nie mogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i nie byłoby potrzeby stanowienia zwolnienia podatkowego w tym zakresie, natomiast przychód ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem, stanowiącym część składową gruntu przed upływem 5 lat od jej nabycia, nawet gdyby zbywca był w budynku zameldowany powyżej 12 miesięcy przed datą zbycia, byłby w całości objęty opodatkowaniem. Takie odczytanie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oparte wyłącznie na wykładni literalnej, tj. na ścisłym rozumieniu pojęcia "budynku mieszkalnego" prowadziłoby do konsekwencji niemożliwych do zaakceptowania, bowiem czyniłoby z analizowanej ulgi podatkowej "martwą" instytucję prawną. W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim, a także lokal mieszkalny (lub udział w nim) wraz z gruntem lub udziałem w gruncie, na którym budynek ten lub lokal się znajduje. Stanowisko takie zostało w pełni potwierdzone w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r. o sygnaturze II FPS 3/11. Zgodnie z tezą wskazanej uchwały: "Tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

* w zakresie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej w stosunku do przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym, nabytego do majątku wspólnego w 2008 r. - jest prawidłowe,

* w zakresie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej w stosunku do dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym, nabytego w drodze darowizny w 2009 r. - jest nieprawidłowe,

* w zakresie możliwości zastosowania ulgi meldunkowej do części gruntu przynależnego do #189; udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w 2008 r. - jest prawidłowe,

* w zakresie możliwości zastosowania ulgi meldunkowej do części gruntu przynależnego do #189; udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w 2009 r. - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w powyższym przepisie decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w grudniu 2008 r. nabyła wraz z mężem, na zasadach współwłasności ustawowej majątkowej małżeńskiej lokal mieszkalny, który we wrześniu 2009 r. na podstawie umowy darowizny zawartej pomiędzy Wnioskodawczynią a mężem, stał się wyłączną własnością Wnioskodawczyni. W nieruchomości tej Wnioskodawczyni była zameldowana na pobyt stały od grudnia 2008 r., a mieszkanie to zbyła w lutym 2010 r.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż w myśl art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 - określanej w dalszej części skrótem k.c.) własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Stosownie natomiast do treści art. 196 § 1 i § 2 k.c. współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika - na gruncie przedmiotowej sprawy będą to przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm.). Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Tytuł I Księgi Drugiej k.c.

Zgodnie z art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Umowa darowizny jest zatem jedną z form nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli zatem małżonkowie żyjący w ustroju wspólności ustawowej tak rozporządzili przedmiotową nieruchomością, że mąż Wnioskodawczyni darował Jej swój udział w lokalu mieszkalnym, to przedmiot majątkowy wchodzący w skład majątku wspólnego małżonków stał się majątkiem odrębnym Wnioskodawczyni.

W konsekwencji uznać należy, że Wnioskodawczyni stała się właścicielem całego lokalu mieszkalnego stopniowo, bowiem w grudniu 2008 r. nabyła w ramach ustawowej wspólności majątkowej #189; udziału w przedmiotowej nieruchomości, następnie we wrześniu 2009 r., na podstawie zawarcia umowy darowizny nabyła #189; udziału męża.

W świetle powyższego w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu (dochodu) ze sprzedaży wskazanej nieruchomości zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące w różnych okresach czasu w odniesieniu do części przychodu (dochodu) przypadających na poszczególne udziały we własności tej nieruchomości.

Do ustalenia skutków podatkowych sprzedaży #189; udziału w nieruchomości nabytego w 2008 r., należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m.in. zasady opodatkowani dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie do art. 30e ust. 1-4 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (ust. 1). Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (ust. 2). W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2 (ust. 3). Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania PIT-36, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (ust. 4).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ww. ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednakże wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Powyższe zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu lub budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć należy, że na mocy przepisu art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składa się w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy.

W przedmiotowej sprawie, 14 dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2010 r. najpóźniej do 30 kwietnia 2011 r.

Jeżeli zatem zostaną spełnione powyższe warunki podatnikowi przysługuje prawo do zwolnienia należnego mu przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w trybie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. ulga meldunkowa).

Przy czym ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości tzn. gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego, co wprawdzie nie wynika z samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią, że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży.

Przenosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy uznać należy, że przychód uzyskany ze sprzedaży #189; udziału w lokalu mieszkalnym wraz z przynależnym do tej części gruntem, który został nabyty w 2008 r. będzie korzystał ze zwolnienia określonego w. art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. "ulga meldunkowa") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Dokonując natomiast oceny skutków podatkowych sprzedaży #189; udziału w lokalu mieszkalnym nabytym w drodze darowizny od małżonka w 2009 r., należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z brzmieniem art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (...).

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Analizując powyższe przepisy tut. Organ pragnie w tym miejscu podkreślić, że w sytuacji nabycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości po dniu 31 grudnia 2008 r., nie znajduje zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż obowiązywał on wyłącznie do opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nabytych od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.

Tak więc w stosunku do #189; udziału w lokalu i udziału w gruncie nabytego w drodze darowizny w 2009 r. Wnioskodawczyni nie spełnia warunków uprawniających do skorzystania z ulgi meldunkowej, w związku z czym uzyskany dochód winna opodatkować 19% podatkiem dochodowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.