IPPB1/415-108/09-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2009 r. (data wpływu 17 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego w przypadku czynności aportu w postaci nieruchomości do spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 17 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego w przypadku czynności aportu w postaci nieruchomości do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Istnieją 2 spółki jawne osobowe powstałe z przekształcenia spółek cywilnych tj. T. S.p. j w P. oraz I. Sp. J. w P. W obydwu spółkach jest po 3 wspólników, są to te same osoby fizyczne. W momencie przekształcenia spółek cywilnych w spółki jawne nieruchomości będące własnością osób fizycznych (wspólników w równych częściach) przeszły na własność spółek jawnych w wartościach księgowych aktualnych w tym czasie i od tych wartości naliczana była dalej amortyzacja przez spółki jawne.

W najbliższej przyszłości zgodnie z wolą wszystkich wspólników te 2 spółki będą połączone w jedną Spółkę tj. I. Sp. J. w P. Spółka T. będzie zlikwidowana. Cały majątek spółki T. przed likwidacją zostanie przeniesiony aportem do Spółki I., która będzie prowadzić nadal działalność gospodarczą. Wyłania się jednak problem przekazania nieruchomości z jednej Spółki do drugiej, ponieważ musi to nastąpić w formie aktu notarialnego w postaci darowizny lub sprzedaży. Forma darowizny nie wchodzi w grę, pozostaje więc forma sprzedaży. Ze sprzedażą natomiast związany jest problem wartości sprzedawanej nieruchomości pomiędzy spółkami. Wartość sprzedaży zostanie określona na poziomie wartości ewidencyjnej (na dzień sprzedaży). Istnieje jednak obawa, iż Urząd Skarbowy podniesie wartość nieruchomości do ceny rynkowej (art. 19 u.o.p.d.o.f), gdyż w obecnym czasie wartość rynkowa jest wyższa od wartości księgowej, a to z kolei spowoduje powstanie znacznego dochodu do opodatkowania. W opinii spółki takiemu rozwiązaniu stoi na przeszkodzie art. 22g ust. 12 u.o.p.d.f., który jednoznacznie określa, że do odpisów amortyzacyjnych przenoszonej nieruchomości przyjmuje się wartość początkową wynikającą z ewidencji w momencie pierwotnego przeniesienia wkładu. Ponadto w momencie przeniesienia nieruchomości z jednej Spółki do drugiej wspólnicy nic nie zyskują.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku podania do aktu notarialnego wartości nieruchomości w kwocie wynikającej z wartości ewidencyjnej (księgowej) i ujęciu tej wartości w ewidencji środków trwałych przez Spółkę przejmującą (I.) Urząd Skarbowy nie będzie chciał ustalić wartości rynkowej zgodnie z przepisami i procedurą wynikającą z art. 19 u.o.p.d.f....

Zdaniem wnioskodawcy do aktu notarialnego należy podać wartość nieruchomości z momentu pierwotnego wnoszenia wkładu uwidocznionego w ewidencji środków trwałych likwidowanej Spółki po uwzględnieniu odpisów amortyzacyjnych tam dokonanych (tzn. według aktualnej wartości ewidencyjnej). Ewentualne zakusy Urzędu Skarbowego w zakresie ustalenia wartości rynkowej byłyby bezzasadne z następujących przyczyn:

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie w zakresie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka jawna jest spółką osobową. Stosownie do art. 22 § 1 ww. ustawy spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31 (§ 2).

Ponieważ spółka jawna nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.- tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) albo podatkiem dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. - tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Wkład w postaci nieruchomości w momencie jego wniesienia do spółki osobowej nie rodzi u wspólnika wnoszącego wkład, jak również u pozostałych wspólników żadnych skutków w podatku dochodowym, gdyż nie wiąże się to z odpłatnym zbyciem nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, o czym jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym precyzuje, iż przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Tego rodzaju czynność nie wiąże się też z uzyskaniem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie następuje bowiem w tym przypadku odpłatne zbycie składnika majątku (środka trwałego).

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi także źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy tj. kapitałów pieniężnych ponieważ przepis ten odnosi się do spółek posiadających osobowość prawną. Również analizując regulacje zawarte w art. 18 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym brak jest podstaw do kwalifikacji tego typu zdarzenia jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, iż wniesienie aportu w postaci nieruchomości do spółki jawnej nie spowoduje powstania przychodu, wobec czego prawidłowe jest przedstawione we wniosku stanowisko, iż w opisanej sytuacji nie powstanie obowiązek podatkowy po stronie wspólników spółki jawnej wnoszących ten wkład.

Natomiast odnośnie określenia wartości początkowej przeniesionej aportem nieruchomości należy zauważyć, iż stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Zgodnie z art. 22g ust. 12 powołanej ustawy w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.

Przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie:

Przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego (art. 22g ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 22h ust. 3 ww. ustawy podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż spółka jawna T. zamierza wnieść aportem cały swój majątek do spółki jawnej I. i, a następnie spółka T. zostanie zlikwidowana. Przedmiotem aportu będzie m.in. wkład niepieniężny w postaci środka trwałego - nieruchomości, wykorzystywanej uprzednio w działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę T.

W rozpoznawanej sprawie ma zatem nastąpić zmiana formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej. Zmiana formy prowadzenia działalności oznacza jej kontynuację (tylko w zmienionej formie). Potwierdzenie powyższego odzwierciedla zapis art. 24 ust. 3 ww. ustawy, wg którego nie należy ustalać dochodu podlegającego opodatkowaniu na dzień likwidacji działalności gospodarczej osoby fizycznej (przedsiębiorcy), jeżeli w rzeczywistości nie doszło do likwidacji firmy przedsiębiorcy, lecz do zmiany formy prawnej działalności, a wartość składników majątku została wniesiona w formie wkładu do istniejącej spółki.

Analizując opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane uregulowania prawne stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zajdzie okoliczność, do której znajdują zastosowanie przepisy art. 22g ust. 12 oraz 22 h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie wartość początkową wniesionych do spółki środków trwałych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny, a spółka winna dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez spółkę T.

Zgodnie z art. 22g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z powyższego wynika, iż przepis art. 22g ust. 16 nie znajduje zastosowania przy ustaleniu wartości początkowej środka trwałego na zasadach określonych w art. 22g ust. 12 ustawy. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przytoczone przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż wniesienie aportu w postaci nieruchomości do spółki jawnej nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania, a zatem art. 19 ustawy o podatkowym dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania.

Jednocześnie mając na uwadze, iż wniosek spółki o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaznacza się, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla poszczególnych wspólników spółki. Wniosek złożyła bowiem spółka jawna.

Mając powyższe na uwadze informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wszystkich wspólników możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy - Ordynacja podatkowa przez poszczególne osoby fizyczne - wspólników.

Na mocy ustawy z dnia 10 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 888), która zmieniała treść art. 14f § 1 ustawy - Ordynacja Podatkowa od dnia 20 września 2008 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł. Oznacza to, że wszystkie wnioski, które wpływają do organów od wymienionej daty podlegają opłacie w wysokości 40 zł.

Z uwagi na fakt, iż Spółka opłaciła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwocie 75 zł w dniu 13 lutego 2009 r. różnica w kwocie 35 zł zostanie zwrócona zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej, na rachunek bankowy, z którego dokonano wpłaty:

XXX

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.