IPPB1/415-1057/11-2/KS - Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2011 r. (data wpływu 1 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej - jest prawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochdowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: "Wnioskodawca") jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. W chwili obecnej rozważa on przystąpienie do nowozawiązanej spółki osobowej (dalej: "Spółka") z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej. Spółka przyjmie formę verejna obchodna spolocnost, odpowiednik polskiej spółki jawnej. W efekcie przystąpienia do Spółki, Wnioskodawca stanie się wspólnikiem verejna obchodna spolocnost.

Wnioskodawca posiada udziały w spółce kapitałowej, która nie jest podatkowym rezydentem Polski (dalej: zagraniczna spółka kapitałowa), jako wkład na pokrycie swojego wkładu do Spółki. Wnioskodawca wniesie udziały, które będzie posiadać w zagranicznej spółce kapitałowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy aport udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w zagranicznej spółce kapitałowej do Spółki jako pokrycie jego wkładu w Spółce jest neutralny z perspektywy podatku dochodowego w Polsce (tj. nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania).

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawcy, wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych w zagranicznej spółce kapitałowej nie skutkuje powstaniem zobowiązania w podatku dochodowym w Polsce.

Wnioskodawca jako polski rezydent dla celów podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł podatkowych. Dochody podlegające opodatkowaniu zostały wskazane w przepisie art. 9 ust. 1 Ustawy PIT. Zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu "Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku".

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 50b) Ustawy PIT "wolne od podatku są <...> przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki".

W świetle cytowanego przepisu, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną nie skutkuje rozpoznaniem przychodu po stronie wnoszącego aport.

Aby jednak ocenić możliwość zastosowania wskazanego powyżej zwolnienia podatkowego do opisywanego zdarzenia przyszłego, należy przeanalizować wszystkie przesłanki wskazanej normy prawnej:

Po pierwsze należy zauważyć, iż ww. przepis odnosi się wyłącznie do wkładu niepieniężnego. Jako, iż nie istnieje definicja legalna pojęcia "wkład niepieniężny", pojęcie to definiowane jest przez doktrynę i orzecznictwo sądowe, w związku z czym wypracowano pojęcie tzw. "zdolności aportowej", z którego wynika, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego mogą być wszelkie składniki majątkowe (rzeczy i prawa, poza środkami pieniężnymi), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu Spółki. Tym samym, należy uznać, że prawa majątkowe w postaci udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej mogą stanowić przedmiot wkładu niepieniężnego, zatem zdaniem Wnioskodawcy - spełniony jest pierwszy warunek z Ustawy PIT pozwalający na zwolnienie Wnioskodawcy z podatku transakcji aportu do Spółki udziałów posiadanych w zagranicznej spółce kapitałowej.

Możliwość zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50b) Ustawy PIT uzależniona jest również od wskazania podmiotów uznanych za spółki niebędące osobą prawną. W przeciwieństwie do pojęcia "wkładu niepieniężnego", pojęcie "spółki niebędącej osobą prawną" zostało zdefiniowane w przepisie art. 5a pkt 26) Ustawy PIT jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego.

Oznacza to zatem, iż aby uznać dany podmiot (tj. Spółkę) za spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu Ustawy PIT, musi on być spółką, która nie jest opodatkowana ani podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ani podatkiem dochodowym od osób prawnych. Do takich spółek (nieopodatkowanych PIT jak i CIT) zalicza się wszystkie spółki osobowe.

Jak wynika expressis verbis z przepisów prawa, spółki osobowe nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na mocy przepisu art. 1 ust. 1 Ustawy CIT podatkiem dochodowym od osób prawnych opodatkowane są dochody osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Podatek ten - na podstawie art. 1 ust. 2 Ustawy CIT - nie dotyczy spółek: cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej i komandytowo-akcyjnej, czyli wszystkich spółek osobowych.

Spółki te nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W świetle przepisu art. 1 Ustawy PIT akt ten regulują opodatkowanie wyłącznie dochodów osób fizycznych. Nie obejmuje zatem dochodów podmiotów określanych jako jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi, czyli spółek osobowych. Nie istnieje żaden przepis w Ustawie PIT. który wskazywałby na możliwość opodatkowania dochodu wypracowanego przez wspólników w ramach spółki osobowej na poziomie spółki osobowej. Wszelkie dochody wypracowane w ramach spółek osobowych opodatkowane są jako przychody wspólników z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Tak wynika z brzmienia przepisu art. 8 ust. 1 Ustawy PIT.

W przypadku, gdy wkład niepieniężny jest wnoszony do zagranicznej spółki osobowej (tj. w analizowanym zdarzeniu przyszłym - do Spółki) istotne jest także, aby również w kraju swojej rezydencji (tj. na terytorium Republiki Słowackiej) Spółka nie była ona podatnikiem podatku dochodowego.

W świetle przepisu art. 1 ust. 3 Ustawy CIT "Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania".

Wskazana regulacja prawna zawiera trzy przesłanki, jakie dany podmiot (inny niż wskazany w przepisie art. 1 ust. 1 Ustawy CIT) musi łącznie spełnić, aby być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przesłanki te to:

* brak osobowości prawnej w państwie rezydencji,

* traktowanie podmiotu dla celów podatkowych jak osoby prawne,

* opodatkowanie całości dochodów podmiotu w państwie rezydencji bez względu na miejsce ich osiągania.

Przesłanki te muszą być spełnione łącznie dla zakwalifikowania danego podmiotu do podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

W przypadku Spółki kluczowe jest, że jej forma prawna - verejna obchodna spolocnost jest dla celów podatkowych transparentna. Nie jest zatem traktowana w sposób tożsamy z osobą prawną. Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, w przypadku przyjęcia przez Spółkę formy prawnej verejna obchodna spolocnost, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy. Spółka jest transparentna dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym. Oznacza to zatem, iż w przypadku wyboru ww. formy prawnej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, Spółka nie spełni jednej z przesłanek wymaganych dla opodatkowania jej jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym, Spółka bez wątpienia może być uznana za spółkę niebędącą osobą prawną w świetle art. 21 ust. 1 pkt 50b) Ustawy PIT, a zatem spełniony jest drugi warunek do zastosowania zwolnienia z PIT transakcji aportu do Spółki udziałów posiadanych w zagranicznej spółce kapitałowej.

Taka kwalifikacja Spółki w świetle polskich przepisów Ustawy PIT i Ustawy CIT została potwierdzona w następujących indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego:

* w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 27 kwietnia 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPBI1/415-104/l 1/BK),

* w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 27 maja 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB1/415-268/11-2/ES),

* w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 13 sierpnia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPB2/415-740/10-2/JK),

* w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 19 sierpnia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPBI/1/415-494/10/BK),

* w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 19 sierpnia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPBI/1/415-492/10/KB),

* w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23 listopada 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr ITPBI/415-850a/10/MR)

* w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23 listopada 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr ITPBI/415-851a/10/MR),

* w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 3 grudnia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr ITPBI/415-888b/1/MR).

Podsumowując, w przypadku zatem, jeśli Wnioskodawca zdecyduje się wnieść do Spółki, czyli do spółki niebędącej osobą prawną, wkład niepieniężny w postaci udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej, takie zdarzenie prawne pozostanie neutralne podatkowo w podatku dochodowym w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

W myśl art. 13 pkt 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30. poz. 131), zyski, osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowanie w tym drugim Państwie. Natomiast zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 4 cyt. ustawy).

Powyższe oznacza, iż w zależności od przedmiotu wkładu wniesionego do wskazanej we wniosku Spółki, czynność ta może podlegać opodatkowaniu na Słowacji lub w Polsce. Jeżeli czynność ta, z uwagi na przedmiot wkładu, podlega opodatkowaniu na Słowacji, zgodnie z obowiązującym na terytorium tego kraju ustawodawstwem podatkowym, to zauważyć należy, iż w zakresie tym Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów, nie jest uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej. Jeżeli natomiast, ww. czynność z uwagi na przedmiot wkładu niepieniężnego podlega opodatkowaniu w Polsce, to zauważyć należy, iż skutki opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego rozpatrywać należy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i rozważa przystąpienie do nowozawiązanej spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej. Spółka przyjmie formę verejna obchodna spolocnost, odpowiednik polskiej spółki jawnej. Wnioskodawca wniesie udziały w spółce kapitałowej, która nie jest podatkowym rezydentem Polski (w zagranicznej spółce kapitałowej), jako wkład na pokrycie swojego wkładu do Spółki jawnej. Tym samym, wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego spowoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę, w zamian za udział kapitałowy.

Należy jednak wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki.

Aby zaś mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia", w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Należy przy tym wskazać, że od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera przepis art. 21 ust. 1 pkt 50b, którym ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, poprzez jednoznaczne wskazanie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółek niemających osobowości prawnej.

Stosownie bowiem do tego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W związku z powyższym, wniesienie przez Wnioskodawcę aportem udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej do spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowacji, odpowiednika polskiej spółki jawnej w zamian za jej udziały, jest czynnością neutralną podatkowo.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.