IPPB1/415-1023/10-6/MT - Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2010 r. (data wpływu 18 listopada 2010 r.) oraz piśmie (data nadania 8 lutego 2011 r.), (data wpływu 14 lutego 2011 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-1023/10-2/MT, IPPP3/443-1190/10-2/k.c. z dnia 19 stycznia 2011 r. (data nadania 20 stycznia 2011 r., data doręczenia 1 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 18 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych oraz najmu nieruchomości. Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność firmy w pełnym zakresie opodatkowana jest podatkiem VAT (sprzedaż opodatkowana). Wnioskodawca zamierza wnieść aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa związaną z prowadzeniem sprzedaży materiałów budowlanych (w rozumieniu art. 55 (1) kodeksu cywilnego oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) do spółki komandytowej, która będzie prowadziła sprzedaż opodatkowaną.

Na zorganizowana część przedsiębiorstwa, która ma być przedmiotem aportu do spółki składają się:

Przedmiotem aportu nie będzie nieruchomość, w której prowadzona jest działalność handlowa oraz związane z nią umowy najmu. Nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Ponadto spółka przejmie na podstawie odrębnych umów (porozumień) zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług oraz inne.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 19 stycznia 2011 r. Nr IPPB1/415-1023/10-2/MT, IPPP3/443-1190/10-2/k.c. Wnioskodawca uzupełnił swój wniosek pismem z dnia 8 lutego 2011 r. informując, iż na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która ma być przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością składają się:

W ocenie wnioskodawcy ww. środki stanowią organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębnioną część majątku w ramach istniejącego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pierwotnym głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest w głównej mierze hurtowy handel materiałami budowlanymi. W chwili obecnej Wnioskodawca uzyskuje również przychody z tytułu najmu nieruchomości. Handel jest prowadzony przy wykorzystaniu przedmiotowej nieruchomości, jak i innych wynajmowanych lokali.

Transakcja wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu ma mieć za przedmiot tę część przedsiębiorstwa związaną z działalnością handlową dlatego jej przedmiotem mają być ww. elementy - środki transportu, towary, jak również przejęcie pracowników biurowych i handlowych itp. Ma to na celu kontynuację działalności handlowej w spółce.

Opisana we wniosku nieruchomość nie wiąże się nieodzownie ze strukturą organizacyjną i funkcjonalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nieruchomość jest w części wynajmowana podmiotom trzecim, a w części wykorzystywana na biuro i magazyn. W przyszłości istnieją plany przeniesienia magazynu do innego budynku, względnie wynajęcia magazynu poza terenem W. Z istoty prowadzenia tego typu działalności przedmiotowa nieruchomość, ujmowana w całości, nie jest nieodzownym warunkiem jej prowadzenia. Handel hurtowy nie wymaga przypisania do danej lokalizacji.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność handlowa wymaga posiadania biura i magazynu, jak każda rozwinięta działalność gospodarcza handlowa. Nieruchomość jest wykorzystywana do działalności handlowej i magazynowej w części. Jak wskazałem powyżej w części jest wynajmowana podmiotom trzecim. Nie oznacza to jednak konieczności prowadzenia działalności tylko w przedmiotowej nieruchomości. Istnieje bowiem możliwość prowadzenia tego typu działalności w innej nieruchomości. Działalność handlowa związana ze sprzedażą materiałów budowlanych jest prowadzona w przeważającej mierze w zakresie hurtowym, Brak jest więc szczególnych korzyści z umiejscowienia działalności w przedmiotowej nieruchomości. Wynajmowane są również inne magazyny, pomimo posiadania przedmiotowej nieruchomości.

Wnioskodawca uzupełnił również wniosek o informację, że po wniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do spółki, w celu kontynuacji działalności gospodarczej, część przedmiotowej nieruchomości (wyłączonej z przedmiotu aportu) będzie wynajęta przez Wnioskodawcę spółce na biuro i magazyn. W przypadku gdy ze względów organizacyjnych pojawi się potrzeba posiadania dodatkowej powierzchni lub zmiany miejsca prowadzenia działalności spółka wynajmie powierzchnię w innym miejscu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Odpowiedź na pytanie Nr 1 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Wniosek Pana w zakresie podatku od towarów i usług zostanie rozstrzygnięty odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przepisy ustawy przewidują opodatkowanie wkładów niepieniężnych tylko w przypadku wnoszenia ich w formie aportu do spółek kapitałowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż z uwagi na fakt, iż przedmiotem złożonego wniosku jest zdarzenie przyszłe, niniejszą interpretację oparto o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., tj. obowiązującym w dniu wydania interpretacji.

W myśl art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie "zorganizowana część przedsiębiorstwa" oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Należy jednak zauważyć, iż wyodrębnienie organizacyjne nie jest tożsame z wyodrębnieniem formalno-prawnym. Oznacza to, iż aby określona część przedsiębiorstwa mogła być wyodrębniona organizacyjnie, nie musi stanowić samodzielnego podmiotu prawnego, jednostki organizacyjnej lub oddziału.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki komandytowej aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa związaną z prowadzeniem sprzedaży materiałów budowlanych na którą składają się: aktywa trwałe, aktywa obrotowe, ogół praw i obowiązków z zawartych umów, wartości niematerialne i prawne, a w zamian objąć udziały w tej spółce. Jak wynika z wniosku wniesiony w formie aportu zespół składników majątkowych stanowi organizacyjnie funkcjonalnie i finansowo wyodrębnioną część w istniejącym przedsiębiorstwie i pozwala na samodzielne prowadzenie działalności.

Przedmiotem aportu nie będzie nieruchomość, w której prowadzona jest działalność handlowa oraz związane z nią umowy najmu.

Opisana we wniosku nieruchomość nie wiąże się nieodzownie ze strukturą organizacyjną i funkcjonalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z istoty prowadzenia tego typu działalności przedmiotowa nieruchomość, ujmowana w całości, nie jest nieodzownym warunkiem jej prowadzenia. Handel hurtowy nie wymaga przypisania do danej lokalizacji. Nie ma konieczności prowadzenia działalności tylko w przedmiotowej nieruchomości. Istnieje bowiem możliwość prowadzenia tego typu działalności w innej nieruchomości. Działalność handlowa związana ze sprzedażą materiałów budowlanych jest prowadzona w przeważającej mierze w zakresie hurtowym. Brak jest więc szczególnych korzyści z umiejscowienia działalności w przedmiotowej nieruchomości.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku, nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez składniki majątkowe przesłanek zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bądź uznania ich za przedsiębiorstwo.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest przepis prawa.

Jeżeli zatem składniki przedsiębiorstwa wnoszonego aportem do spółki komandytowej posiadają w istocie cechy wymienione w art. 5a pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to mieścić się będą w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej tym przepisem.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy - fakt, iż przedmiotowa nieruchomość nie stanowi niezbędnego elementu dla funkcjonowania opisanego zespołu składników majątkowych, w omawianej sytuacji można mówić o zespole składników, które jak stanowi przepis art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z kolei zgodnie z art. 9 ust. 1. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Spółka osobowa, a do tej kategorii zalicza się spółkę komandytową, w myśl art. art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i finansowym.

Stosownie do art. 8 ww. ustawy spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Artykuł 102 k.s.h. stanowi, iż spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 k.s.h. wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż z punktu widzenia prawa cywilnego w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub praw, będących przedmiotem wniesienia.

Wniesienie składników majątkowych w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki osobowej jest przeniesieniem ich własności, za które Wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości.

Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r.), wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Przy czym, stosownie do treści art. 5a pkt 24 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wniesienie przez Wnioskodawcę, jako wkładu do spółki osobowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, skutkuje, po stronie Wnioskodawcy, powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z odpłatnego zbycia składników majątku.

Jednakże przychód uzyskany przez Wnioskodawcę w związku z wniesieniem ww. wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej w świetle cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, będzie korzystał ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.