IPPB1/415-1020/08/11-9/S/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2009 r. (data wpływu 7 lutego 2011 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2008 r. (data wpływu 1 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. osiągnęła w 2006 r. zysk, którego część przeznaczyła na kapitał rezerwowy w celu wykorzystania go w przyszłości zgodnie z uchwałami udziałowców. Również całość zysku osiągniętego przez Spółkę w roku 2007 została uchwałą zwyczajnego zgromadzenia wspólników przeznaczona na kapitał rezerwowy. Ponadto, w 2008 r. Spółka również osiąga zysk na prowadzonej działalności. Obecnie Spółka zamierza przekształcić się, zgodnie z art. 551 i n. Kodeksu spółek handlowych, w spółkę komandytową. Wszyscy wspólnicy spółki przekształcanej mają stać się wspólnikami spółki przekształconej. W wyniku przekształcenia majątek spółki przekształcanej stanie się majątkiem spółki przekształconej tzn. zostanie wniesiony jako wkład wspólników do spółki przekształconej - przy czym zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 k.s.h., wartość majątku spółki przekształcanej dla celów przekształcenia ustalana jest na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia. Tym samym faktyczna wartość majątku spółki przekształcanej w dniu przekształcenia będzie różnić się od wartości majątku określonej w planie przekształcenia, przyjętej jako wartość wkładów w umowie spółki przekształconej (komandytowej), np. będzie wyższa o wypracowany zysk, który powstanie jeszcze do dnia faktycznego zarejestrowania przekształcenia przez Sąd.

W wyniku przekształcenia cały dotychczasowy majątek spółki przekształcanej stanie się majątkiem spółki przekształconej tzn. zostanie wniesiony w całości jako wkład wspólników do spółki przekształconej. Kwota kapitału podstawowego spółki przekształconej (wkładu wspólników) będzie równa kwocie kapitału podstawowego powiększonego o kapitały rezerwowe i o zysk netto za rok bieżący.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową po stronie wspólników spółki przekształconej powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zdaniem wnioskodawcy, przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie będzie skutkować powstaniem po stronie wspólników przekształcanej spółki, ani samej spółki, przychodu podatkowego. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają bowiem przepisów stanowiących podstawę podstaw do uznania, iż powyższe zdarzenie mogłoby wywołać taki właśnie skutek. W szczególności nie powstaje w tym przypadku przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Katalog przychodów z tego tytułu jest zawarty w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "u.p.d.o.f."), który nie wskazuje jako źródła przychodów z tego tytułu jakiegokolwiek zdarzenia wiążącego się z przekształceniem spółek. W szczególności nie dochodzi w tym przypadku do likwidacji osoby prawnej, i w konsekwencji do powstania przychodu w postaci majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f. Z przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika jednoznacznie, że procedura przekształcenia spółki kapitałowej jest trybem odrębnym od jej likwidacji - a niezależnie od tego, że została uregulowana w sposób odrębny, różni się od niej przede wszystkim celem: nie zmierza do upłynnienia majątku spółki i przekazania go jej wspólnikom, ale do kontynuacji jej działalności w zmienionej formie prawnej (bez uszczuplenia jej majątku). Przekształcenie nie następuje przez rozwiązanie dotychczasowej spółki i zawiązanie nowej. Jest to nadal ten sam podmiot, który do dnia przekształcenia jest "przekształcany", a po dniu przekształcenia "przekształcony". W tym zakresie istnieje utrwalone orzecznictwo zachowujące aktualność pod rządem k.s.h. (por. orzeczenie SN z 13 grudnia 1991 r. III CRN 321/91, OSNCP 1992, nr 7-8 poz. 142). Niezależnie od powyższego, podstawą do uznania, że po stronie wspólników spółki przekształcanej, na dzień przekształcenia w spółkę komandytową, powstanie przychód podatkowy, nie może być żaden inny przepis u.p.d.o.f. W szczególności podstawą do uznania, że majątek spółki przekształcanej miałby stanowić przychód wspólników, nie może być art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału", jak również art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierający ogólną definicję przychodu, zgodnie z którym "Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.". Należy bowiem zauważyć, że po pierwsze, z art. 11 wynika, że warunkiem uznania, że składniki majątku wymienione w tym przepisie stanowią przychód podatnika w sytuacji, w której zostały przez niego "otrzymane". Wobec tego należy zauważyć, że jeśli w wyniku przekształcenia ktokolwiek "otrzymuje" składniki majątku spółki przekształcanej, to podmiotem tym nie są wspólnicy, ale spółka komandytowa, stanowiąca odrębny od wspólników podmiot praw i obowiązków. Po drugie natomiast, nawet jeśli uznać, że w grę wchodziłoby zastosowanie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną są z punktu widzenia podatku dochodowego przychodami ich wspólników, należy zauważyć, że w przypadku przekształcenia znajduje zastosowanie art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W dniu 16 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretacje indywidualną Nr IPPB1/415-1020/08-2/ES stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2008 r. (data wpływu 1 sierpnia 2008 r.) w zakresie dotyczącym skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową jest nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że niepodzielone zyski spółki z o.o. przeznaczone na podwyższenie wartości wkładów wspólników w spółce komandytowej będą podlegały opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstanie w dacie wykreślenia spółki z o.o. z Krajowego Rejestru Sądowego.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca wniósł w dniu 12 listopada 2008 r. (data wpływu 14 listopada 2008 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zaś odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 3 grudnia 2008 r. znak Nr IPPB1/415-412/08-6/ES (skutecznie doręczonym w dniu 11 grudnia 2008 r.).

W dniu 13 grudnia 2008 r. Wnioskodawca wniósł do tut. organu podatkowego skargę na ww. interpretację, w której wnioskował o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 28 maja 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż brak jest podstaw do przyjęcia, iż w następstwie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, jej wspólnicy osiągają przychód. Nie zmieni też powyższego fakt, iż kapitał podstawowy spółki komandytowej powiększy się o kapitał zapasowy spółki przekształcanej. Kapitał podstawowy przekształconej spółki nie znajduje się bowiem w bezpośredniej dyspozycji wspólników, gdyż nadal jest kapitałem spółki.

Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Rozpatrując ponownie wniosek w przedmiotowej sprawie organ podatkowy, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określonego w dalszej części skrótem k.s.h.) spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 k.s.h. wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego. W myśl art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 k.s.h.). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych, tzw. sukcesji podatkowej. Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z przekształceniem spółki zostały unormowane odrębnie w Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

Wyliczenie to nie stanowi zamkniętego katalogu. Użycie przez ustawodawcę w konstrukcji przepisu zwrotu "w tym również" przesądza, że nie wymieniono wszystkich potencjalnych przychodów z tego źródła ale również, że katalogiem tym mogą być objęte zdarzenia podobne do tam wymienionych. Nie oznacza to, że obejmuje on także sytuację przekazania skumulowanych zysków spółki kapitałowej na kapitał podstawowy spółki osobowej.

Sytuacje wymienione jako przykłady przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (dywidendy z akcji pracowniczych funduszy emerytalnych, oprocentowania udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej oraz wartość nieodpłatnych świadczeń na rzecz akcjonariuszy) w każdym przypadku wiążą się z otrzymaniem rzeczywiście przez akcjonariusza, udziałowca czy spółdzielcę do dyspozycji środków pieniężnych. Żaden z tych przykładów nie wykazuje podobieństwa do sytuacji odpowiadającej stanowi faktycznemu przedstawionemu we wniosku, bowiem w oparciu o wskazane wcześniej przepisy kodeksu spółek handlowych nie było podstaw do stwierdzenia, że w takim przypadku wspólnik cokolwiek otrzymuje.

Do podobnych konkluzji prowadzi także wykładnia przepisu art. 24 ust. 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. W przepisie tym również przykładowo wyliczono dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (pkt 1-7), o czym świadczy użycie przed wyliczeniem konkretnych stanów faktycznych, z których żaden z nich nie obejmował rozpatrywanego stanu faktycznego zwrotu "w tym także". Potencjalny jednakże dochód z tego tytułu musiałby natomiast odpowiadać ogólnym zasadom wyrażonym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., czyli musiałby pochodzić z udziału w zyskach osoby prawnej i zostać faktycznie uzyskany.

W myśl art. 24 ust. 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także:

Przekształcenie takie nie oznacza postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków.

Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W tej sytuacji brak jest podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a na spółce przekształconej, jako płatniku ciąży obowiązek poboru podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2009 r. - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.