IPPB1/415-1000/14-2/EC - Ustalenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2014 r. (data wpływu 9 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego - jest prawidłowe.

W dniu 9 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 23 kwietnia 1991 r. pomiędzy X. a Y. zawarta została umowa spółki cywilnej. W dniu 12 kwietnia 1995 r. wspólnicy spółki cywilnej nabyli do swoich majątków odrębnych udziały wynoszące po 1/2 części niezabudowanej nieruchomości stanowiące działkę geodezyjną nr 353/2 o powierzchni 0,1100 ha. Bezpośrednio po nabyciu wspólnicy na podstawie ustnej umowy udostępnili nieodpłatnie spółce nabytą przez nich nieruchomość. Działka nr 353/2 udostępniona została na czas trwania spółki. W dniu 2 marca 1999 r. spółka zawarła na okres 15 lat umowę użyczenia części sąsiedniej działki geodezyjnej nr 353/3 o powierzchni 0,0420 ha, na podstawie której korzystała z gruntu stanowiącego własność teścia X. Działka 353/3 podlegała podziałowi i obecnie grunt użyczony spółce jest oznaczony nr 353/4 i stanowi własność X. W 2001 r. spółka cywilna została z mocy prawa przekształcona w spółkę jawną. Spółka jawna stała się następcą prawnym spółki cywilnej. Wspólnicy spółki jawnej X. i Y. mają równe udziały w tej spółce i w równym stopniu uczestniczą w zyskach i stratach. Spółka prowadzi pełną księgowość. Na użyczonej działce 353/2 spółka wzniosła budynek administracyjno-produkcyjny i część hali produkcyjnej a na działce 353/4 część hali produkcyjnej. Ponieważ wszystkie prace budowlane wykonywane były na działkach nie będących własnością spółki, zostały zakwalifikowane i ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki, jako "inwestycje w obcych środkach trwałych". Spółka dokonywała od tych inwestycji odpisów amortyzacyjnych zaliczanych w koszty uzyskania przychodów. Dla celów podatkowych amortyzacja dokonywana jest wg stawki określonej w art. 16j ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. okres amortyzacji nie jest krótszy niż 10 lat. Zwrot użyczonych gruntów nastąpić ma wraz z budynkami bez prawa do żądania zwrotu nakładów poczynionych przez spółkę. W chwili obecnej wspólnicy noszą się z zamiarem rozwiązania spółki jawnej. Zakończenie działalności nie nastąpi przez likwidację ale przez rzeczowy podział majątku pomiędzy wspólników, z których każdy prowadzi działalność gospodarczą.

Podziałowi podlegać będą również środki pieniężne, należności i zobowiązania. Nastąpi przejęcie z mocy prawa pracowników a przejęty majątek służył będzie nadal prowadzeniu działalności gospodarczej przez wspólników, przy czym wspólnik X. będzie wykonywał ją w dotychczasowym miejscu działalności spółki jawnej a wspólnik Y. będzie wykonywa! działalność w siedzibie swojej własnej działalności gospodarczej. Podział majątku nastąpić ma w stosunku wartościowym po 50% każdy ze wspólników. Występujący wspólnicy będą kontynuować działalność gospodarczą indywidualnie, a zatem zachowają dotychczasowe źródło przychodów.

Poniesione nakłady pozostaną na użyczanych nieruchomościach. Umowy przewidują wydanie nieruchomości wraz z nakładami bez ekwiwalentu a nadto usunięcie budynków wiązałoby się z koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów ze strony Spółki, a uzyskane materiały porozbiórkowe i wymontowane elementy, w wielu przypadkach, nie nadawałyby się do ponownego wykorzystania. Nastąpi jednakże wykreślenie ich z ewidencji środków trwałych Spółki, jako inwestycji w obcym środku trwałym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, w związku z planowaną likwidacją inwestycji w obcym środku trwałym Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej (uprawniony do 50% udziału w zyskach i stratach tej spółki) może zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów, 50% strat odpowiadających niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w okresie użytkowania przedmiotowych inwestycji, Wnioskodawca amortyzuje je zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem art. 22c u.p.d.o.f. W przypadku natomiast wygaśnięcia umów użyczenia Spółka ponosi stratę odpowiadającą niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym.

Artykuł 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23".

Zasadniczym warunkiem pozwalającym na zakwalifikowanie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest zatem jego faktyczne poniesienie oraz istnienie w dacie poniesienia, bezpośredniego lub innego niż bezpośredni związku przedmiotowego wydatku z przychodem. Jednocześnie taki wydatek nie może się mieścić w katalogu z art. 23 u.p.d.o.f.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a-c u.p.d.o.f., z zasady, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie środków trwałych, przy czym na mocy art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., "Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23."

W myśl dyspozycji art. 22a ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.f., do środków trwałych które podlegają amortyzacji, zalicza się określone składniki majątku, pod warunkiem, że przewidywany okres ich używania przekracza 1 rok. Jednakże zgodnie z postanowieniami art. 22a ust. 2 pkt 1-3 u.p.d.o.f., inwestycje w obcych środkach trwałych, bez względu na przewidywany okres ich użytkowania, zalicza się do środków trwałych.

Artykuł 22j ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. precyzuje dodatkowo, iż; "Podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów "...strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności."

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz stan faktyczny opisany w niniejszym wniosku, w opinii Wnioskodawcy, fakt zaprzestania używania inwestycji w obcym środku trwałym nie wpływa na uprawnienia dotyczące zaliczenia niezamortyzowanej części wydatków poniesionych w związku z tą inwestycją bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Nie ulega bowiem wątpliwości, iż zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., warunkami uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów są: faktyczne poniesienie wydatku, związek poniesionego wydatku z osiągniętym przychodem lub poniesienie go w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz brak wskazania poniesionego wydatku w zamkniętym katalogu art. 23 u.p.d.o.f.

W przedmiotowym stanie faktycznym fakt poniesienia wydatku w postaci inwestycji w obcym środku trwałym oraz jego związek z uzyskanym przychodem, nie budzi żadnych wątpliwości.

Kluczowym staje się więc rozstrzygnięcie, czy przedmiotowy wydatek mieści się w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu, zawartym w art. 23 u.p.d.o.f., a w szczególności, w dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., jako strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika ze ustawodawca ograniczył możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego wyłącznie do sytuacji gdy dany środek trwały: utracił przydatność gospodarczą, i utrata przydatności gospodarczej danego środka trwałego nastąpiła na skutek zmiany rodzaju działalności gospodarczej.

Tym samym dopiero kumulatywne spełnienie powyższych przesłanek skutkuje brakiem prawa do zaliczenia straty, powstałej w związku z likwidacją inwestycji w obcym środku trwałym, do kosztów uzyskania przychodów.

Mając jednakże na uwadze przedmiotowy stan faktyczny, nie ulega wątpliwości, że druga z powyższych przesłanek nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż przyczyną likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych, nie jest zmiana rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy w tym miejscu nadmienić, że w przedmiotowym przepisie ustawodawca posłużył się zwrotem normatywnym "strat powstałych w wyniku likwidacji" nie definiując równocześnie w przepisach u.p.d.o.f. pojęcia likwidacji.

Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny i judykatury, dokonując wykładni tego zwrotu niezbędnym staje się odwołanie do jego znaczenia jakie nadaje mu język potoczny. Tymczasem Słownik Języka Polskiego pod redakcją M, Szymczaka (Warszawa 1996) definiuje pojęcie likwidacji jako "dokonywać likwidacji, zwijać, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś". Przez "likwidację należy więc rozumieć nie tylko fizyczną destrukcję (unicestwienie w sensie materialnym) przedmiotu ale także zaprzestanie dalszych inwestycji, zaprzestanie użytkowania z przyczyn ekonomicznych (unicestwienie w sensie prawnym) itp.

NSA w wyroku z dnia 24 maja 2011 r. (sygn. II FSK 33/10) przytaczając powyższą definicję językową stwierdził jednocześnie, że za likwidację należy uznać definitywne pozbycie się środka trwałego poprzez jego zniszczenie, usunięcie, a także zwrot wynajmującemu, czego skutkiem i następstwem jest wycofanie go z ewidencji.

W wyroku z dnia 29 czerwca 2011 r. (sygn. II FSK 260/10), NSA stwierdził ponadto, że pojęcia "likwidacja środka trwałego" nie można interpretować zawężająco, wyłącznie do jego fizycznego unicestwienia w wyniku zdarzeń niezależnych od podatnika, bowiem takie rozumienie nie znajduje uzasadnienia, ani w wykładni językowej, ani tez systemowej, czy celowościowej.

Stanowisko wnioskodawcy znajduje również swoje całkowite potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r. (sygn. II FPS 2/12), w której Sąd m.in. stwierdził: ""Likwidować" oznacza dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN Warszawa 1979, tom li, s. 35). Definicja ta nie dostarcza przekonywujących argumentów dla przyjęcia, że likwidacja środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) miałaby być rozumiana wyłącznie jako jego fizyczne unicestwienie, destrukcję, rzeczywiste zniszczenie w taki sposób, aby definitywnie utracił swoją użyteczność. Wręcz przeciwnie, jak trafnie zauważono w wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 871/09, zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. (analogicznie art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, który stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Dlatego też należy przychylić się do tego nurtu orzecznictwa sądowego, w którym wskazuje się na konieczność szerszego rozumienia pojęcia "likwidacji" i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym, czy też utratą przydatności gospodarczej, do czego nawiązuje w swojej treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. (analogicznie art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) - wyroki NSA: z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 478/10, z dnia 1 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1684/10, z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1666/10.

Nie ma również przekonywujących powodów, aby przyjąć, że w przypadku zakończenia funkcjonowania spółki, na podstawie której podatnik korzystał z obcego środka trwałego dokonując w nim inwestycji, czy też generalnie rzecz biorąc zaprzestania wykorzystywania tej inwestycji w prowadzonej działalności gospodarczej, przed upływem określonego w przepisach okresu amortyzacji, istotnym a wręcz rozstrzygającym warunkiem decydującym o możliwości zaliczenia niezamortyzowanej w pełni inwestycji do kosztów uzyskania przychodów jest fizyczna likwidacja tej inwestycji (poniesionych nakładów), co w praktyce musiałoby przybrać postać demontażu, często połączonego z destrukcją zamontowanych elementów. Warunek taki nie tylko nie wynika z przepisów podatkowych, ale w wielu przypadkach skłaniałby podatników do podejmowania zupełnie nieracjonalnych i nieekonomicznych działań bez istnienia ku temu uzasadnionej potrzeby.

Skoro więc nie ulega wątpliwości fakt, że możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wartości początkowej środka trwałego, a w szczególności inwestycji w obcym środku trwałym w części niezamortyzowanej, została celowo ograniczona przez ustawodawcę wyłącznie do sytuacji związanej ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności, to a contario, zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą NSA, należy przyjąć, iż kosztem uzyskania przychodów jest strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych, niż zmiana rodzaju działalności.

Takie stanowisko znajdujemy np. w wyroku NSA z 9 września 2005 r., sygn. akt FSK 2169/04 czy też w wyroku z 4 listopada 2008 r. (II FSK 1035/07). Analogicznie odnosząc stwierdzenie sądu do u.p.d.o.f., że posłużenie się regułą interpretacyjną a contario (wnioskowanie z przeciwieństwa) pozwala ograniczyć zasięg normy art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. tylko do grupy przypadków ściśle w niej określonych, a więc jedynie do sytuacji, w której miała miejsce zmiana rodzaju działalności podatnika. W efekcie Sąd stanął na stanowisku, że skoro straty poniesionej w wyniku likwidacji szeroko rozumianego środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności, to w innych przypadkach stratę tą można zaliczyć w ciężar kosztów.

Konstrukcja prawna przepisów pozwalających na zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, daje więc podstawę dla sformułowania tezy, że utratę przydatności gospodarczej przez dany środek trwały należy rozpatrywać z perspektywy kryteriów ekonomicznych.

Reasumując powyższe, zdaniem wnioskodawcy, jeżeli inwestycja w obcym środku trwałym przestaje być ekonomicznie potrzebna z uwagi na zakończenie działalności spółki, będzie generować straty finansowe, racjonalnym ekonomicznie działaniem, także z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a wiec osiągnięcia przychodów albo zachowania bądź zabezpieczenia źródeł przychodów, będzie zaprzestanie korzystania z przedmiotowej inwestycji, czyli jej likwidacja z powodu utraty przydatności gospodarczej.

Skoro więc zgodnie z przedmiotowym stanem faktycznym, przyczyną likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym są wyłącznie względy ekonomiczne, to wnioskodawca jako wspólnik jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, strat odpowiadających niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym w 50% udziale jaki posiada w spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.