IPB2/418-0031/06/3 - Kwalifikacja przychodów z prowadzonych badań klinicznych.

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zmienia z urzędu, jako wydane z rażącym naruszeniem prawa, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzające nieprawidłowość stanowiska podatniczki, przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przeprowadzonych badań klinicznych i stwierdza, że stanowisko podatniczki wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe, lecz z innych powodów niż stwierdził w cyt. wyżej postanowieniu organ pierwszej instancji.

Wnioskiem podatniczka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przeprowadzonych badań klinicznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że podatniczka jest lekarzem medycyny zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w Wojewódzkim Szpitalu Specjalistycznym. Ponadto prowadzi specjalistyczną praktykę lekarską gastroenterologiczną w ramach prywatnego gabinetu lekarskiego, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W 2004 r. podatniczka zawarła z firmą zagraniczną umowę o wykonanie badania klinicznego. Umowa ta została zawarta z podatniczką jako niezależną osobą fizyczną - głównym badaczem naukowym. Niezależnie od tego została podpisana umowa ze szpitalem.

Do ww. pisma podatniczka załączyła kserokopie zawartych z tą firmą umów, tj.: umowy o wykonanie badania klinicznego, zawartej z podatniczką jako badacza klinicznego, umowy zawartej ze szpitalem, wniosku o zarejestrowanie w Urzędzie Skarbowym umowy o badanie kliniczne, rozliczenia z tytułu umowy dotyczącej badania klinicznego.

Z dołączonej kserokopii "Umowy o wykonanie badania klinicznego" wynika m.in., iż: badanie kliniczne dotyczy produktu leczniczego, Badacz zobowiązuje się do rekrutacji odpowiedniej liczby pacjentów na potrzeby przeprowadzenia badania leku, w badaniu klinicznym będą uczestniczyć również określeni imiennie Współbadacze i personel pomocniczy zaangażowany przez Badacza, przy prowadzeniu badania, Badacz występować będzie jako niezależny podmiot niepodlegający Sponsorowi (firmie zagranicznej); Sponsor nie będzie odpowiedzialną za jakiekolwiek sprawy pracownicze oraz ani Badacz, ani Współbadacze i pozostały personel zaangażowany przez Badacza w wykonanie badania nie będą uważani za pracowników Sponsora, obowiązek podatkowy związany z rozliczeniem wynagrodzenia otrzymanego z tytułu wykonania umowy leży po stronie Badacza oraz innych osób, które otrzymują wynagrodzenie z tytułu jej wykonania, Współbadacze i personel pomocniczy wyrazili zgodę na to, że wysokość należnego im wynagrodzenia z tytułu prowadzenia badania klinicznego zostanie ustalona przez Badacza w ramach ogólnej kwoty wynagrodzenia uzgodnionego w umowie dla wszystkich członków zespołu badawczego.

Zdaniem podatniczki: 1) przychód z wykonanej umowy na badanie kliniczne powinien być traktowany jako przychód z osobiście wykonywanej działalności naukowej, zgodnie z art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2) koszt uzyskania przychodów wynosi 20% przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 3) uzyskany dochód powinien być opodatkowany wysokości 19%.

Postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za nieprawidłowe stanowisko podatniczki w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Według organu podatkowego: przychody uzyskane z tytułu umowy o wykonanie badania klinicznego należy zakwalifikować do przychodów z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów z tytułu osobistego wykonania usług na podstawie umowy zlecenie lub o dzieło określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód, zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatniczka obowiązana jest bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a (w wysokości 19% dochodu za miesiące, w których uzyskała ten dochód, w terminie do dnia 20 następnego miesiąca za miesiąc poprzedni, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego i w terminach płatności zaliczek składać właściwemu urzędowi skarbowemu deklaracje według ustalonego wzoru (PIT-53); podatniczka przy obliczaniu zaliczki może stosować zamiast stawki 19% odpowiednio stawkę 30%, 40% lub 50%).

Dokonując weryfikacji powyższego postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdza, co następuje:

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) rozróżnia poszczególne źródła przychodów, do których zalicza się między innymi: działalność wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2), pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3).

Katalog przychodów, które należy zaliczyć do działalności wykonywanej osobiście zawarty jest w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zalicza się m.in.: przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych (pkt 2), przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora, jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (pkt 8).

Zaliczenie przychodów uzyskanych przez podatnika do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy, uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących warunków:- zleconą usługę podatnik wykona osobiście, tj. bez udziału osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło, które wykonywałyby czynności związane z istotą tej usługi, umowa zlecenia lub o dzieło została zawarta z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą lub osobą prawną i jej jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zlecona usługa nie wchodzi w zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Dopiero w przypadku spełnienia wszystkich podanych wyżej warunków przychody uzyskane z umowy zlecenia lub umowy o dzieło mogą stanowić przychody z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodów uzyskanych przez podatnika na podstawie zawartej umowy zlecenia lub o dzieło nie zalicza się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście w przypadku, gdy usługa objęta umową wchodzi w zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Przez "pozarolniczą działalność gospodarczą" należy rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób ciągły i zorganizowany, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskiwane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (art. 5a pkt 6 cyt. ustawy). Za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikatów i skont (art. 14 ustawy).

Podatnik, dokonując wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, sam decyduje o przedmiocie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, który to przedmiot zostaje sklasyfikowany zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności. Jeżeli więc podatnik prowadzący działalność gospodarczą w podanym przez siebie zakresie, zawiera umowę na zasadach określonych w art. 13 ustawy, której przedmiot pokrywa się z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, to przychody z tej umowy winien zaliczyć do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Obowiązek taki nie powstanie natomiast, jeżeli prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza nie obejmuje w swym przedmiocie czynności wykonywanych w ramach zawartej umowy zlecenia (o dzieło). Wówczas przychód z takiej umowy stanowi odrębne źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 11 marca 2005 r. w sprawie szczegółowych wymagań Dobrej Praktyki Klinicznej (Dz. U. Nr 57, poz. 500) badanie kliniczne musi być prowadzone w ośrodkach badawczych, w szczególności w zakładzie opieki zdrowotnej, w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej, indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej lub grupowej praktyki lekarskiej. W myśl art. 49a pkt 2 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty - Dz. U. z 2005 r. Nr 226, poz. 1943 ze zm.) prowadzenie m.in. indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Działalnością regulowaną, w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), jest działalność gospodarcza, której wykonywanie wymaga spełnienia szczególnych warunków, określonych przepisami prawa (art. 5 pkt 5 ustawy). Działalność regulowana wymaga dokonywania wpisu w rejestrze działalności regulowanej, po spełnieniu określonych warunków wymaganych do wykonania tej działalności (art. 65 cyt. ustawy).

Z wniosku podatniczki wynika, iż prowadzi specjalistyczną praktykę lekarską gastroenterologiczną w ramach prywatnego gabinetu lekarskiego, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, co w świetle powyższego oznacza, iż badania kliniczne są prowadzone w ramach tej działalności. Zatem dochody z tego tytułu podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla działalności gospodarczej.

Potwierdzeniem tego stanu faktycznego są również postanowienia zawartej umowy, a w szczególności: występowanie Badacza (podatniczki) jako niezależny podmiot niepodlegający Sponsorowi (firmie zagranicznej), zaangażowanie do badania Współbadaczy i personelu pomocniczego przez Badacza (podatniczkę), odpowiedzialność za sprawy pracownicze, obowiązek podatkowy związany z rozliczeniem wynagrodzenia otrzymanego z tytułu wykonania umowy po stronie Badacza oraz innych osób, które otrzymują wynagrodzenie z tytułu jej wykonania, ustalenie przez Badacza (podatniczkę) wysokości należnego wynagrodzenia Współbadaczom i personelowi pomocniczemu w ramach ogólnej kwoty wynagrodzenia uzgodnionego w umowie dla wszystkich członków zespołu badawczego.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż zawarta pomiędzy podatniczką a firmą zagraniczną umowa na przeprowadzenie badania klinicznego produktu leczniczego jest umową, której zakres pokrywa się z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym uzyskane z tytułu tej umowy przychody należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast kosztami uzyskania przychodów będą faktycznie poniesione oraz udokumentowane koszty związane z wykonaniem tej umowy, stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie podziela stanowiska podatniczki zawartego we wniosku odnośnie: zaliczenia przychodu z wykonanej umowy na badanie kliniczne do przychodów z osobiście wykonywanej działalności naukowej wymienionej art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20% przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 tej ustawy, opodatkowania dochodu uzyskany z zawartej umowy w wysokości 19%.

Badanie kliniczne, będące przedmiotem zawartej umowy, zostało wykonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co rzutuje m.in. także na sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

Jak wykazano powyżej, przychodu z wykonanej umowy na badanie kliniczne nie można zaliczyć również do przychodów z osobiście wykonywanej działalności naukowej wymienionej art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak to uczynił organ podatkowy pierwszej instancji.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż zgodnie z obowiązującymi w sprawie powołanymi wyżej przepisami stanowisko reprezentowane przez podatniczkę oraz przez organ pierwszej instancji należy uznać za nieprawidłowe. Ponadto dokonana przez organ pierwszej instancji ocena stanowiska wnioskodawczyni jest sprzeczna; w sentencji postanowienia organ stwierdził, iż stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Natomiast z uzasadnienia ujętego w ostatnim zdaniu na str. 2 oraz w trzecim zdaniu na str. 3 tegoż postanowienia wynika, iż organ podzielił stanowisko wnioskodawczyni, gdy chodzi o wysokość kosztów uzyskania przychodów i stawkę podatku.

Stosownie do dyspozycji art. 14b § 5 pkt 2 powołanej w sentencji ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla z urzędu postanowienie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Skoro, jak wykazano powyżej, dokonana przez organ pierwszej instancji interpretacja przepisów prawa podatkowego, kwalifikująca wbrew obowiązującym przepisom przychody uzyskane przez podatniczkę z tytułu umowy o wykonanie badania klinicznego do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest nieprawidłowa, a ponadto ocena stanowiska wnioskodawczyni jest wewnętrznie sprzeczna, uznać należy, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco narusza prawo, co tym samym uzasadnia jego zmianę w trybie określonym w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Decyzja niniejsza na mocy art. 143 Ordynacji podatkowej wydana została z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.