IPB_1/4407-0001/05/I/D - Miejsce świadczenia i opodatkowania usług pomocniczych do wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów

Pytanie podatnika

Czy w świetle zaistniałego stanu faktycznego uznać można, iż przedstawione usługi stanowią usługi pomocnicze do wewnątrzwspólnotowej usługi transportowej?

Decyzja

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, po rozpoznaniu odwołania z dnia 30 czerwca 2006 r. znak: DF/F4/92/06 Spółki "X" od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 czerwca 2006 r., nr PPB1-449/14/06/I/36315/2006 zmieniającej z urzędu postanowienie Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z dnia 28 listopada 2005 r. Nr PSUS/PP-OI-443/352/05/AP, stanowiące interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej usług pomocniczych do wewnątrzwspólnotowej usługi transportowej

utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 31 sierpnia 2005 r., znak DF/166/05, uzupełnionym pismem z dnia 25 października 2005 r. znak DF/202/05, pismem dnia 3 listopada 2005 r. znak DF/208/05 oraz pismem z dnia 14 listopada 2005 r. DF/213/05 Spółka "X" wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej usług pomocniczych do wewnątrzwspólnotowej usługi transportowej.

W przedmiotowych pismach przedstawiono następujący stan faktyczny sprawy:

Wnioskodawca zakupuje złom od firm z Czech. Złom jest wysyłany z Czech i dostarczany do Spółki "X" w wagonach, transportem kolejowym.

Dostawcy złomu z Czech zlecają przewoźnikowi dostawę złomu do granicy Polski na własny koszt.

Natomiast Podatnik zleca PKP dostawę złomu od granicy Polski do swojego zakładu na własny koszt.

W niektórych przypadkach przy odbiorze towaru Podatnik kwestionuje deklarowaną w listach przewozowych klasę złomu i dokonuje reklamacji u dostawcy.

Wagony wraz z zawartością są przetrzymywane na terenie Podatnika do momentu rozpatrzenia reklamacji przez dostawcę.

PKP wystawia dla Podatnika fakturę za pobyt wagonów w dyspozycji klienta.

Opłata za pozostawienie wagonu należącego do kolei w dyspozycji klienta sklasyfikowana została przez Podatnika pod numerem PKWiU - 63.21.10 "Usługi wspomagające transport kolejowy".

Po uznaniu reklamacji przez dostawcę, Podatnik występuje do dostawcy o zwrot kosztów przetrzymania wyżej wymienionych wagonów.

Zdaniem wnioskodawcy przestoje wagonów spowodowane oczekiwaniem na rozpatrzenie reklamacji lub rozładunek towaru należy uznać jako świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Są to usługi pomocnicze do usług transportowych bezpośrednio związane z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów co oznacza, iż powinny one być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługi transportowe (art. 28 ust. 1 lub ust. 3). W związku z powyższym wnioskodawca wystawia fakturę sprzedaży na kwotę netto wynikającą z faktury otrzymanej od PKP z adnotacją, iż podatek rozlicza nabywca, jednocześnie podatek naliczony z faktury otrzymanej od PKP jest podatkiem do odliczenia.

Postanowieniem Nr PSUS/PP-OI-443/352/05/AP z dnia 28 listopada 2005 r. Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 22 czerwca 2006 r., nr PPB1-449/14/06/I/36315/2006 zmienił z urzędu ww. postanowienie Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu w ten sposób, iż uznał stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2005 r., znak DF/166/05, uzupełnionym pismem z dnia 25 października 2005 r. znak DF/202/05, pismem dnia 3 listopada 2005 r. znak DF/208/05 oraz pismem z dnia 14 listopada 2005 r. DF/213/05 za nieprawidłowe.

Od decyzji tej Strona złożyła odwołanie z dnia 30 czerwca 2006 r. znak DF/F4/2/06, w którym wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy rozstrzygniętej w/w decyzją oraz uchylenie tej decyzji, co w rezultacie spowoduje utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z dnia 28 listopada 2005 r. Nr PSUS/PP-OI-443/352/05/AP.

W uzasadnieniu odwołania Strona stwierdza, iż podtrzymuje stanowisko, że transport towarów z Czech do Zawiercia jest wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, a w konsekwencji usługa postojowa jest usługą pomocniczą do WUTT.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy stwierdza co następuje:

Zgodnie z przepisami art. 27 ust. 2 pkt 2 oraz pkt 3 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w przypadku świadczenia:

- usług transportowych - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, z zastrzeżeniem art. 28;

- usług pomocniczych do usług transportowych, takich jak załadunek, rozładunek, przeładunek i podobne czynności - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28.

W myśl art. 28 ust. 1 powołanej wyżej ustawy w przypadku transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, zwanego dalej "wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów", miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna, z zastrzeżeniem ust. 3.

W przypadku gdy nabywca usługi, o której mowa w ust. 1 i 2, podał dla tej czynności świadczącemu wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer (art. 28 ust. 3).

Zgodnie z art. 28 ust. 4 przepis ust. 3 stosuje się również odpowiednio do usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. b, jeżeli usługi te są bezpośrednio związane z wewnatrzwspólnotową usługą transportu towarów.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, złom jest wysyłany z Czech i dostarczany do Spółki "X" w wagonach, transportem kolejowym w następujący sposób:

- dostawcy złomu z Czech zlecają na własny koszt, przewoźnikowi będącemu również firmą czeską, transport tego złomu na trasie: Czechy - granica Polski.

- natomiast Wnioskodawca zleca na własny koszt, przewoźnikowi polskiemu tj. firmie PKP Cargo, transport ww. złomu na trasie: granica Polski - zakład Spółki.

Faktury za przewóz towaru na trasie od granicy Polski do zakładu Spółki oraz za postój wagonów wystawia PKP Cargo na rzecz Spółki "X". Natomiast Spółka "X" kosztami postoju obciąża dostawcę towaru z Czech.

Opłatę za pozostawienie wagonu należącego do kolei w dyspozycji klienta klasyfikuje się do symbolu PKWiU 63.21.10 "Usługi wspomagające transport kolejowy".

Z powyższego wynika, że w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę występują dwie różne usługi transportowe, wykonane na dwóch różnych trasach, przez dwóch różnych przewoźników, pochodzących z dwóch różnych krajów, działających na zlecenie i rachunek dwóch różnych podmiotów z dwóch różnych krajów.

Wprawdzie towar jest transportowany z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego, jednakże transportu tego towaru, na różnych trasach tj. na terytorium Czech i Polski, wykonują dwaj różni przewoźnicy, działający na zlecenie i rachunek dwóch różnych podmiotów (dostawca złomu z Czech ponosił koszty transportu do granicy Polski, natomiast Spółka "X" ponosiła koszty transportu od granicy Polski do Zakładu Spółki).

W związku z powyższym żaden z dwóch przewoźników, o których mowa wyżej nie wykonał samodzielnie lub przy udziale osoby trzeciej, usługi transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie miało miejsce na terytorium dwóch różnych państw członkowskich. Zresztą żaden z ww. przewoźników takiej usługi wykonać nie mógł, skoro zleceniodawcy, na podstawie dwóch różnych umów zlecili im przewóz towarów, na własny koszt - każdy na terytorium swojego państwa.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż PKP Cargo świadczy na rzecz Spółki usługi transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce na terytorium Polski tj. z miejsca wyjazdu - granica Polski, do miejsca przyjazdu - siedziba Spółki.

Zatem usługa transportowa świadczona przez PKP Cargo nie spełnia przesłanek do uznania jej za wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów, o której mowa w art. 28 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług.

Konsekwentnie brak jest podstaw prawnych aby dodatkową usługę świadczoną przez PKP Cargo polegająca na pozostawieniu w dyspozycji Spółki wagonów, zaklasyfikowaną do symbolu PKWiU 63.21.10 - "usługi wspomagające transport kolejowy" uznać za usługę bezpośrednio związaną z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów. Tym samym powyższa usługa nie może zostać opodatkowana na takich samych zasadach jak wewnątrzwspólnotowy transport towarów.

W związku z powyższym miejscem świadczenia ww. usługi po myśli art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. b powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone - czyli terytorium Polski.

Zatem usługi te podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług.

Na uwagę zasługują również następujące okoliczności:

- w fakturach otrzymanych od PKP Cargo za pozostawienie wagonu należącego do kolei w dyspozycji klienta, wystawca zastosował 22% stawkę podatku od towarów i usług,

- po otrzymaniu reklamacji przez dostawcę, Spółka występuje do dostawcy złomu o zwrot kosztów przetrzymania wagonów,

Z powyższych okoliczności wynika, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku występuje de facto "refakturowanie" na rzecz kontrahenta z Czech, usług nabytych uprzednio od PKP Cargo - za przetrzymywanie wagonów.

Przepisy powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują zagadnienia refakturowania usług.. Nie może to jednak oznaczać, że refakturowanie usług dokonywane być nie może.

Czynność refakturowania, jakkolwiek nie przewidziana wprost w ustawie, dopuszczona jest w praktyce obrotu gospodarczego. Możliwość taka wynika zaś wprost z przepisów art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: Ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), w myśl którego w przypadku, w którym podatnik działając we własnym imieniu lecz na rachunek innej osoby, bierze udział w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Przepis ten reguluje sytuacje, w których podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku uznaje się, że dla celów podatku od wartości dodanej zleceniobiorca sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył usługę zleceniodawcy.

Z powyższego wynika, iż "refakturowanie" usług nie oznacza nic innego, jak "fakturowanie" usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Podatnik wykonujący usługę przy pomocy osoby trzeciej ma obowiązek jej refakturowania. Opodatkowaniu podlega bowiem wykonanie usługi na podstawie czynności wymienionej w art. 5 ww. ustawy nawet wtedy, gdy "fizycznie" dokonuje tego osoba trzecia.

Ponieważ Spółka nie nabyła od PKP Cargo wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów, nie mogła więc nabyć od tego podmiotu usług pomocniczych do usług transportowych bezpośrednio związanych z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów.

Zatem dokonując refakturowania nabytych od PKP Cargo usług "wspomagających transport kolejowy - PKWiU 63.21.10", dla których miejscem ich świadczenia jest terytorium Polski i opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wg 22% stawki podatku, Spółka ma obowiązek refakturując należność tyt. wykonania ww. usług, na rzecz kontrahenta z Czech naliczyć podatek wg stawki wynikającej z otrzymanych faktur wystawionych na Spółkę.

W świetle powyższego organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Postanowiono zatem orzec jak w sentencji.

Niniejsza decyzja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie sporządzenia wniosku.

Na mocy art. 143 Ordynacji podatkowej, niniejsza decyzja wydana została z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Na decyzję służy skarga (w dwóch egzemplarzach) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia. (Adres do korespondencji: Izba Skarbowa w Katowicach - Ośrodek Zamiejscowy w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a).