IP-PP2-443-947/08-4/AS - Czy podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału (emisją akcji)?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2008 r. (data wpływu 13 czerwca 2008 r., uzupełniony pismem z dnia 27 czerwca 2008 r. (data wpływu 3 lipca 2008 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z emisją akcji - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z emisją akcji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2006 roku Spółka poniosła wydatki związane z podwyższeniem kapitału (emisją akcji). Wpływy z emisji zostały przeznaczone na sfinansowanie inwestycji, w wyniku której uruchomiona została kolejna linia produkcyjna. W skład ww. kosztów weszły wydatki poniesione m.in. na usługi doradcze, opłaty notarialne, opłaty giełdowe, badanie sprawozdań, doradztwo prawne, reklamy, druku oraz dystrybucji prospektu emisyjnego. Analogiczne wydatki w związku z planowanym kolejnym podwyższeniem kapitału, Spółka ponosiła i będzie ponosić w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału (emisją akcji)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zasadniczą cechą podatku VAT, zdefiniowaną w artykule 1 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publikacja: Dziennik Urzędowy UE L z 2006 r. Nr 347/1, Nr 384/92, z 2007 r. Nr 335/60, Nr 346/13 oraz z 2008 r. Nr 44/11) jest jego neutralność. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zgodnie z konstrukcją VAT wyłącznie takiemu podatnikowi, który wykorzystuje nabyte towary lub usługi do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć takie czynności, które faktycznie zostały objęte opodatkowaniem (pismo Izby Skarbowej w Lublinie z 6 maja 2005 r., sygn. PP I 443/405/05). Dlatego prawo do dokonania stosownego odliczenia będzie uzależnione od tego, czy nabyto usługi (lub też towary) w celu dokonania czynności nie należącej do ustawowego katalogu czynności zwolnionych z opodatkowania lub też do czynności w ogóle nie podlegających opodatkowaniu.

W wyr. zapadłym 26 maja 2005 r. (K AG przeciwko F L, sygn. C-465/03), w tożsamym stanie faktycznym, Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że emisja akcji nie stanowi u przedsiębiorcy, ani dostawy towarów ani świadczenia usług - jest więc czynnością nie podlegającą opodatkowaniu VAT. Jednak, jak orzekł Trybunał, chociaż emisja akcji przez spółkę nie jest czynnością opodatkowaną VAT, to przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT, obciążającego wydatki poniesione przez Spółkę w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jej rzecz w ramach przeprowadzonej przez nią emisji akcji, pod warunkiem jednak, że wszystkie transakcje dokonywane przez spółkę w ramach jej działalności są opodatkowane. Jeżeli bowiem podatnik dokonuje jednocześnie transakcji, dla których podatek podlega odliczeniu, jak i transakcji dla których podatek nie podlega odliczeniu, jest on uprawniony do odliczenia tylko takiej części jaka przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.

Podobne stanowisko zawarł Trybunał w wyr. z 13 marca 2008 r. (C-437/06) w sprawie S G I und V AG przeciwko F G. Trybunał przypomniał, że prawo do odliczenia stanowi integralny element mechanizmu VAT, który w zasadzie nie może być ograniczany i który jest wykonywany w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu. Trybunał orzekł także, że w podatek naliczony od wydatków związanych z emisją akcji uprawnia do odliczenia wtedy, gdy tak pozyskany kapitał zostaje wykorzystany na cele działalności gospodarczej zainteresowanego.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, prawo do odliczenia podatku nie może być zatem ograniczone m.in. poprzez przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, za wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Cytowany przepis jest ograniczeniem o charakterze generalnym, natomiast zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (m.in. wyrok Trybunału z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie P.Ch-T (C-434/03)) ograniczenia prawa do odliczenia mogą dotyczyć jedynie ściśle określonych grup towarów i usług. Z tego też względu przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług narusza prawo wspólnotowe, w szczególności art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z czym nie może mieć wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych przez Spółkę wydatków w związku z dokonaną i planowaną emisją akcji.

Rozstrzygnięcia Trybunału opierają się na istnieniu niebezpośredniego, aczkolwiek uprawniającego do odliczenia VAT, związku pomiędzy podatkiem naliczonym z tytułu zakupu przedmiotowych usług, a wykonywanymi w działalności gospodarczej czynnościami opodatkowanymi. Ww. tezę potwierdzają także ostatnie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 30 kwietnia 2008 r. sygn. III SA/Wa 173/08 czy też wyrok z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. III SA/Wa 260/08). Z racji tożsamości okoliczności faktycznych, powyższe uwagi odnieść należy do sytuacji podatkowoprawnej Wnioskodawcy. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Spółka nabyła ww. usługi w celu wykonania działalności polegającej na emisji akcji, następnie zaś przeznacza uzyskane stąd środki na inwestycję w prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą. Efektem inwestycji jest wzrost sprzedaży opodatkowanej. Mamy więc do czynienia, podobnie jak w sprawie K AG czy też w sprawie S G l und V AG, ze związkiem pośrednim pomiędzy nabytymi usługami a sprzedażą opodatkowaną. Dlatego zgodnie z zacytowaną tezą ETS Wnioskodawca ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego a ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ze względu na swoją niezgodność z Dyrektywą 2006/112/WE nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania. Odliczenie to może być dokonane w pełnej wysokości, ponieważ Spółka dokonuje sprzedaży opodatkowanej w prowadzonej działalności gospodarczej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarem zaś, w myśl przepisu art. 2 pkt 6 ww. ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że emisja akcji nie znajduje się w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest bowiem dostawą towarów o której mowa w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, ani też świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 wspomnianej ustawy. Emisja akcji jest więc zdarzeniem gospodarczym nie objętym zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z ogólną zasadą w art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl powyższego przepisu, co do zasady, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych. Tak więc istotny jest tu związek między zakupami a działalnością gospodarczą (opodatkowaną podatkiem od towarów i usług) prowadzoną przez Spółkę. Związek pomiędzy zakupami, a sprzedażą opodatkowaną może mieć charakter bezpośredni (zakup materiałów do wytworzenia produktu podlegającego odsprzedaży) lub pośredni (koszty administracyjne), jak również może dotyczyć takich czynności, które mimo, że są zwolnione z opodatkowania lub nie podlegają opodatkowaniu to są potrzebne w funkcjonowaniu Spółki.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w rozpatrywanym przypadku zachodzi bezpośredni związek między poniesionymi przez Podatnika wydatkami a działalnością niepodlegającą ustawie o podatku od towarów i usług jaką jest emisja akcji. W przedmiotowej sprawie emisja akcji (podwyższenie kapitału) niewątpliwie jest realizowana w celu pozyskania przez Spółkę środków finansowych potrzebnych do rozwijania własnej działalności (uruchomienia kolejnej linii produkcyjnej). W tej sytuacji należy stwierdzić, iż emisja akcji ma związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Tak więc i wydatki związane z emisją - choć pośrednio - mają wpływ na uzyskiwane przez Spółkę przychody, które mogą być związane ze sprzedażą - inną wykonywaną przez Podatnika, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (spełniając przesłanki z art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług).

Taką interpretację potwierdza (także przytoczone przez Spółkę) orzeczenie zapadłe przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości. W jednym z takich orzeczeń z dnia 26 maja 2005 r. (sygn. akt C-465/03) K. v. F. (orzeczenie wstępne) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził wprost, iż wydatki związane z tąże emisją, która miała na celu pozyskanie środków na prowadzenie działalności gospodarczej należy zakwalifikować do wydatków ogólnych działalności gospodarczej, co skutkuje prawem do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tychże wydatków w odpowiednim zakresie (całość/struktura). Trybunał wskazał, iż nawet w sytuacji, gdy emisja nowych akcji jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to podatnik ma prawo do odliczenia całości VAT od wydatków poniesionych na zakup usług z nią związanych pod warunkiem, że dokonuje w ramach prowadzonej działalności, wyłącznie sprzedaży opodatkowanej VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują jednak wyjątki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnia przesłanki upoważniające go do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z unormowaniem art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, między innymi w sytuacji, gdy wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Należy zaznaczyć, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie powyższych towarów bądź usług nie powstaje automatycznie w momencie uznania poniesionych wydatków na towary i usługi za koszt uzyskania przychodów. Fakt, iż dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów jest kwestią odrębną od tego czy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W pierwszej kolejności bowiem należy dokonać analizy, czy dany zakup towaru bądź usługi związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika, a dopiero w drugiej kolejności (jeżeli dany zakup jest związany z czynnościami opodatkowanymi) - czy można go uznać za koszt uzyskania przychodów. Zatem, jeżeli wydatki poniesione przez Podatnika nie są związane z czynnościami opodatkowanymi, fakt uznania ich za koszt uzyskania przychodów jest sprawą drugorzędną i pozostającą bez wpływu na możliwość odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi i co do zasady są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, iż w związku z nabyciem opodatkowanych podatkiem VAT towarów i usług, związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem emisji akcji, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w takiej części jaka odnosi się do sprzedaży opodatkowanej zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreśla, iż powyższa interpretacja pisemna przepisów prawa podatkowego opiera się na przyjętym założeniu, iż opisane wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U.z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.)

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę w treści złożonego wniosku wyroków sądów i postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

W opinii tutejszego organu przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie wykazuje niezgodności z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że to Rada Unii Europejskiej określa wydatki, które nie dają firmom prawa do odliczenia VAT. Do czasu jednak określenia przez Radę tego ograniczenia Polska miała prawo zachować wyłączenia stosowane w prawie krajowym przed akcesją do Unii Europejskiej. Przedmiotowe przepisy art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązywały również przed akcesją.

Dokonując oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy uznano je za nieprawidłowe z uwagi na uregulowania przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym warunkiem istnienia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z wydatkami poniesionymi w związku z emisją akcji jest jednak możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z uwzględnieniem wyjątków zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.