IP-PP2-443-877/08-2/AS - Czy nieodpłatne przekazanie produktów w opakowaniach jednostkowych lub części produktów w ramach degustacji tych produktów przez konsumentów w sklepach stanowi i stanowiło nieodpłatne przekazanie próbek?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2008 r. (data wpływu 2 czerwca 2008 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania próbek produktów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług celem ich wykorzystania przy wytworzeniu/nabyciu nieodpłatnie przekazanych próbek produktów - jest prawidłowe.

W dniu 2 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania próbek produktów oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług celem ich wykorzystania przy wytworzeniu/nabyciu nieodpłatnie przekazanych próbek produktów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji artykułów spożywczych (w tym słodyczy i kawy). Celem zwiększenia obrotów z tytułu sprzedaży wyprodukowanych oraz dystrybuowanych towarów, Spółka podejmuje działania o charakterze marketingowym (akcje promocyjne), polegające na nieodpłatnym wydawaniu produktów w jednostkowych opakowaniach, a także kawałków pojedynczych produktów, celem ich degustacji przez konsumentów (potencjalnych nabywców produktów oferowanych przez Spółkę). Pojedyncze produkty są nieodpłatnie przekazywane w najmniejszych, dostępnych w ofercie handlowej Spółki opakowaniach (np. wafel oblany czekoladą, saszetka z miksem kawowym 3w1, 2w1 lub C). W przypadku produktów, w odniesieniu do których możliwe jest ich wyodrębnienie bez utraty typowych dla danego produktu właściwości, próbki przekazywane są w mniejszych opakowaniach jednostkowych, niedostępnych w ofercie handlowej (np. saszetka kawy rozpuszczalnej lub mielonej, zawierająca niewielką ilość produktu).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przywołanego przepisu wynika, iż zakresem przedmiotowym ustawy o VAT objęte są czynności o charakterze odpłatnym.

Jednocześnie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT określa przypadki, w których w drodze wyjątku oraz przy spełnieniu ustawowo określonych przesłanek za odpłatne, a więc podlegające opodatkowaniu, uznaje się również dostawy towarów bez wynagrodzenia.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Stan prawny do 31 maja 2005 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązujących do 31 maja 2005 r., przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Przez próbkę (zgodnie z art. 7 ust. 7), o której mowa w ust. 3, rozumie się najmniejszą ilość towaru pobraną z dużej partii, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Stan prawny od 1 czerwca 2005 r.

Zgodnie natomiast ze zmienionym art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Przez próbkę (zgodnie z art. 7 ust. 7), o której mowa w ust. 3, należy rozumieć niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Spółka stoi na stanowisku, iż wydawane przez nią celem degustacji produkty w opakowaniach jednostkowych (zarówno dostępnych, jak i niedostępnych w ofercie handlowej) lub też kawałki produktów, stanowią próbki w rozumieniu art. 7 ust. 3 i ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. i od 1 czerwca 2005 r. i jako takie nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Spółki nie ma przy tym znaczenia, czy przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest cały produkt (w najmniejszym, dostępnym w ofercie handlowej opakowaniu - np. wafel oblany czekoladą lub saszetka z miksem kawowym), czy też kawałki pojedynczych produktów (np. kostka alpejskiego mleczka M, czy też rurka waflowa "P"). Z definicji zawartej w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT wynika bowiem, iż próbkę stanowi "najmniejsza" - w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. - i odpowiednio "niewielka" - w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. - "ilość towaru, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru".

Spółka stoi na stanowisku, iż w pewnych przypadkach nie jest możliwe przekazanie kawałków produktów bez utraty przez te produkty określonych właściwości (typowych dla danego produktu). Przykładowo przekazanie kawałka wafla pozbawia go istotnych dla tego rodzaju produktu cech fizycznych. W takiej sytuacji prezentacja niepełnowartościowego produktu może negatywnie wpłynąć na jego popyt, a tym samym na wzrost sprzedaży. Zdaniem Spółki, potencjalny konsument (nabywca jej produktów) ma możliwość dokonania oceny produktu i podjęcia ewentualnej decyzji o jego zakupie jedynie wówczas, gdy Spółka przedstawi swój produkt w postaci finalnej, jaka oferowana jest na rynku. W ten sposób realizowany jest cel nieodpłatnego przekazania próbki, tj. zapoznanie z produktem, celem zachęty do jego nabywania. Należy podkreślić, iż poprzez przekazanie produktu w najmniejszym z dostępnych w ofercie handlowej opakowań w żaden sposób nie wskazuje na handlowy charakter takiego przekazania. Wydanie pojedynczego produktu nie skutkuje bowiem zaspokojeniem potrzeb konsumpcyjnych podmiotu, na rzecz którego następuje to wydanie. Jak wskazano powyżej, celem nieodpłatnego przekazania jest wyłącznie zachęta do nabywania produktów Spółki.

Stanowisko dotyczące możliwości potraktowania pojedynczego produktu jako próbki towaru potwierdził m.in. Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu w postanowieniu z 28 listopada 2005 r., Nr 1473/WV/443/329/225/2005/SK, Naczelnik Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze w postanowieniu z 2 sierpnia 2005 r., Nr LUS/I-2/443-73/0/KW, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z 17 marca 2006 r., Nr 1471/NTR2/443-650c/05/MŻ, Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu w postanowieniu z 23 lutego 2006 r., Nr PSUS/PPOI-443/436/05/MS.

Zgodnie z interpretacją Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego "kontrahentom Spółki przekazywane są pojedyncze sztuki produktów w celach zapoznania się z ich właściwościami, sprawdzeniem jakości czy wytrzymałości. Powyższe wskazuje na ich niehandlowy charakter".

Również Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego uznał, iż "potwierdzić należy, iż Spółka właściwie kwalifikuje wydawane w celach promocyjno-reklamowych oferowane przez nią produkty handlowe w ich najmniejszych dostępnych opakowaniach jako próbki, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, gdyż opakowania te zawierają ilość towaru najmniejszą z punktu widzenia celowości ich przekazania potencjalnym nabywcom do poznania właściwości i efektów działania produktu.

Spółka pragnie również zaznaczyć, iż w ramach opisanego działania marketingowego, polegającego na przekazaniu produktów celem degustacji, nieodpłatne przekazanie dotyczy również mniejszych kawałków pojedynczych produktów, a w odniesieniu do kawy, wydzielonych w postaci saszetki porcji kawy, mniejszych od dostępnych w obrocie handlowym. W tym wypadku, bez wątpienia, mamy do czynienia z próbką produktu.

Nie ulega również wątpliwości, iż próbki będą stanowić takie produkty, które są nieodpłatnie wydawane w jednostkowych opakowaniach, dostępnych w ofercie handlowej Spółki (np. wafel oblany czekoladą, czy miks kawowy 3w1, 2w1 lub C).

Pytanie 2

Stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7.

Równocześnie, zdaniem Spółki, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług celem ich wykorzystania przy wytworzeniu/nabyciu nieodpłatnie przekazanych próbek produktów, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

W myśl przepisów obowiązujących do 31 maja 2005 r., ust. 2 - zgodnie z art. 7 ust. 3 ww. ustawy - nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości oraz próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Definicje prezentu o małej wartości oraz próbki zostały zawarte odpowiednio w art. 7 ust. 4 oraz w art. 7 ust. 7 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z powołanym powyżej przepisem art. 7 ust. 4 ww. ustawy, przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się najmniejszą ilość towaru pobraną z dużej partii, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

W myśl art. 7 ust. 7 ww. ustawy, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane (wręczane) przez podatnika jednej osobie towary o łącznej wartości nie przekraczającej w roku podatkowym 50 zł, przy czym łączna wartość prezentów w roku podatkowym nie może być wyższa niż 0,125% wartości sprzedaży opodatkowanej podatnika w poprzednim r. podatkowym.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, iż z dniem 1 czerwca 2005 r. weszła w życie ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 90, poz. 755 i 756).

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług - obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. - przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Z dniem 1 czerwca 2005 r. zmianie uległy także definicje prezentów o małej wartości oraz próbek.

Zgodnie z art. 7 ust. 7 przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszelkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Należy jednak zwrócić uwagę, iż o uznaniu towaru za próbkę, obok innych przesłanek, decyduje w myśl art. 7 ust. 7 ww. ustawy brak charakteru handlowego przekazania, oceniany ze względu na ilość lub wartość przekazywanych przez podatnika próbek. Kryteria te odnieść przy tym należy do próbek towarów przekazywanych przez podatnika danemu - jednemu - odbiorcy w danym okresie, pod warunkiem, że sposób prezentacji i jakość czynią je bezużytecznymi dla celów innych niż promocja.

W sytuacji, gdy pokrywają one lub mogą pokryć - ze względu na swoją ilość lub wartość - jego potencjalne zapotrzebowanie na dany towar lub część tego zapotrzebowania, eliminując lub ograniczając potrzebę dokonania zakupów tego towaru uznać należy, że ww. warunek nie jest spełniony, a co za tym idzie nie ma również zastosowania wyłączenie z opodatkowania z art. 7 ust. 3 ustawy, który jako przepis szczególny i wyjątkowy nie powinien być interpretowany w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu jego stosowania.

Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 8 pkt 2 ww. ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary dotyczą czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7 (czyli nieodpłatnego przekazania próbek).

Z powyższego wynika, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związanego z dokonywanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Prawo to jednak w dalszych przepisach ustawy (art. 88) zostało ograniczone. Wskazać tu należy brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Jak wynika z ww. przepisów, nieodpłatne przekazywanie próbek, spełniających definicję prezentu o małej wartości (art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy), nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT i nie rodzi konieczności opodatkowania podatkiem VAT. Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach ogólnych.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, nieodpłatne przekazanie produktów w opakowaniach jednostkowych lub części produktów w ramach degustacji tych produktów przez konsumentów w sklepach stanowi i stanowiło nieodpłatne przekazanie próbek, które nie podlega i nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. oraz od 1 maja 2004 do 31 maja 2005. Decydujące znaczenie będą miały jednak okoliczności towarzyszące przekazaniu tego towaru. Próbka ma być bowiem reprezentatywna dla określonej kategorii towarów. W związku z tym u podstaw jej wręczenia powinna leżeć chęć zaprezentowania własności danego towaru w tym celu, aby w przyszłości stała się możliwa dostawa większej ilości takiego towaru (którego próbka jest wręczana) na rzecz obdarowanego kontrahenta. Taki jest sens wręczenia towaru o charakterze próbki. Oczywiście nie musi dojść do późniejszej dostawy tego towaru, lecz możliwość, chęć zrealizowania dostawy na skutek wręczenia próbki musi być wysoce prawdopodobna (potencjalna).

Równocześnie, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług celem ich wykorzystania przy wytworzeniu/nabyciu nieodpłatnie przekazanych próbek produktów pod warunkiem, że towary te i usługi wypełniają definicję prezentów o małej wartości czy próbek w rozumieniu art. 7 ust. 4 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.