IP-PP2-443-846/08-2/AS - Obniżenie podatku należnego w przypadku braku potwierdzenia faktury korygującej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2008 r. (data wpływu 26 maja 2008 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podatku należnego w przypadku wystawienia faktury korygującej - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podatku należnego w przypadku wystawienia faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Oddział n przedsiębiorstwa w ramach prowadzonej działalności dokonuje szeregu transakcji związanych ze sprzedażą. Przedmiotowe transakcje pociągają za sobą niekiedy konieczność korygowania wielkości sprzedaży, np. z powodu zwrotów od kontrahentów, uszkodzenia wyrobu w trakcie dostawy, udzielenia rabatów kontrahentom. W razie zaistnienia takiej konieczności wystawiane są faktury korygujące, które następnie są niezwłocznie wysyłane do kontrahentów celem ich podpisania. Po tym fakcie są zwracane i odsyłane oddziałowi. Drugim ze sposobów działania jest wysłanie faktury kontrahentowi za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, jednakże zwrotne potwierdzenia odbioru często nie są zwracane przez pocztę. Zdarzają się zatem sytuacje, w których oddział nie posiada potwierdzenia odbioru faktury korygującej, gdyż kontrahent nie odesłał faktury korygującej lub posiada je ze znacznym opóźnieniem spowodowanym, np. postępowaniem reklamacyjnym w Poczcie Polskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jako podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług i kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, nawet wówczas, gdy w dacie złożenia deklaracji za ten miesiąc podatnik nie dysponuje potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez kontrahenta?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 217 Konstytucji, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należna) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast zgodne z art. 29 ust. 4 ww. ustawy, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Zatem w świetle powyższego, samodzielną podstawą do obniżenia podatku należnego jest faktura korygująca, o ile została wystawiona w potwierdzeniu zdarzenia mającego wpływ na pomniejszenie obrotu, w myśl art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 79) jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji, gdyż przepis ten mimo tego, że zawarty jest w akcie rangi podustawowej, reguluje istotny element konstrukcyjny podatku, jakim jest podstawa opodatkowania. Ponadto wskazać należy, przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia narusza przepis art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż zawiera regulację przekraczającą zakres dopuszczony do uregulowania w rozporządzeniu, w delegacji do jego wydania, która zawarta jest w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Obniżenie obrotu w określonym momencie kształtuje wielkość podstawy opodatkowania i wysokość podatku, dlatego nie może być uznane za kwestię formalną związaną z zasadami wystawiania faktur, o której mowa w upoważnieniu delegacyjnym. Zatem w świetle powyższego jest to materia zastrzeżona dla regulacji ustawowej i nie może być przedmiotem regulacji podustawowych. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 października 2007 r. sygn. akt III SA/GL 12/07, wyrok WSA z dnia 17 sierpnia 2005 r. sygn. akt Zdaniem Wnioskodawcy, przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia w zakresie w jakim wymaga uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, nie ma w tym przypadku zastosowania, gdyż jest sprzeczne z Konstytucja RP i art. 11 (C) (1) VI Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji praw państw Członkowskich w zakresie podatków pośrednich: wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. WE L. 145. 13/06/1977 z późn. zm.) oraz orzecznictwem ETS.

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady, prawo do pomniejszenia obrotu o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących, a w konsekwencji do obniżenia kwoty podatku należnego, wynika bezpośrednio z zapisu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług. Prawo to przysługuje, bez względu na posiadanie lub nie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Takie stanowisko wprost zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyr. z dnia 26 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 804/07 czy też w wyr. wcześniejszym sygn. akt III SA/Wa 2297/2006.

W świetle przedstawionej wyżej argumentacji koniecznym staje się również dowiedzenie zasadności momentu dokonania obniżenia podatku należnego. Zdaniem Wnioskodawcy, argumentacją dowodzącą możliwość dokonania obniżenia podatku należnego wynika zarówno z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów VI Dyrektywy potwierdzonej wyrokami ETS. Możliwość taką należy bowiem wyprowadzić z momentu dokonania czynności, która stanowi podstawę obniżenia. Zatem podatek należny można obniżyć w deklaracji miesięcznej za miesiąc wystawienia faktury korygującej, jeśli tylko dokumentuje ona czynności faktycznie dokonane.

Wnioskodawca, w ślad za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2007 r. sygn. akt III SA/GL 127/07 przyjmuje, że brak w ustawowych przepisach krajowych regulacji określającej moment obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy w przypadku obniżenia obrotu, mimo upoważnienia przewidzianego w art. 11 (C) ust. 1 VI Dyrektywy dla państw członkowskich do określania warunków obniżania podstawy opodatkowania, prowadzi do konieczności sięgnięcia do orzecznictwa ETS w tym zakresie.

ETS w swoich wyrokach sformułował zasadę, że podstawa opodatkowania powinna być równa kwocie efektywnie zapłaconej przez konsumenta finalnego. W wyr. z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317 Elida Gibas, ETS powołując się na zasadę neutralności w pkt 28 stwierdził, że: nie byłoby zgodne z Dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W ust. 4 powołanego art. 29 ustawodawca przewidział możliwość zmniejszenia obrotu o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Na podstawie art. 106 ust. 8 ww. ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Stosownie do § 16 ust. 4 wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Powołany powyżej przepis art. 29 ust. 4 ustawy jasno stanowi, iż kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał.

Potwierdzenie takie uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Jedynie w przypadku, gdy konieczność korygowania wielkości sprzedaży jest spowodowana zwrotem towaru od kontrahenta, nie jest wymagane potwierdzenie odbioru faktury korygującej - faktura ta nie dokumentuje wówczas zdarzeń, o których stanowi art. 29 ust. 4 ustawy. W takiej sytuacji Podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę wystawionej z tego powodu faktury korygującej w rozliczeniu za miesiąc w którym fakturę tę wystawił.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, iż regulacja zawarta w przepisie § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, z powodu swej niekonstytucyjności nie może wywrzeć skutków przewidzianych dla niej przez pracodawcę, który ją ustanowił należy wskazać, iż organy podatkowe nie są uprawnione do orzekania o niekonstytucyjności przepisów prawa. Stosownie do art. 188 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) o zgodności przepisów prawa z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzeka wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Zauważa się, iż wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 Trybunał Konstytucyjny uznał, iż faktycznie ww. przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia jest niezgodny z obowiązującą ustawą o podatku od towarów i usług oraz z Konstytucją. Co do zasady Trybunał jednak zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego też odroczył utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy.

Trybunał Konstytucyjny uznał, iż przepis § 16 ust. 4 powołanego rozporządzenia stanowi o prawie do odliczenia VAT, a co za tym idzie - jest istotnym elementem stanu podatkowego. Zgodnie natomiast z Konstytucją takie elementy mogą się znajdować jedynie w ustawach. Tym samym według Trybunału, minister wprowadzając w niniejszym rozporządzeniu taki przepis, przekroczył swoją delegację ustawową. Warunek taki może się bowiem znajdować jedynie w ustawie, a nie rozporządzeniu wykonawczym.

Należy jednakże zauważyć, iż Trybunał Konstytucyjny w omawianym orzeczeniu przyjął jednocześnie, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń w podatku VAT. Kierując się powyższą przesłanką oraz mając na względzie wartość jaką jest pewność prawa Trybunał odroczył utratę mocy prawnej tego przedmiotowego przepisu na okres dwunastu miesięcy. Tym samym straci on moc dopiero po upływie dwunastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyr. w Dzienniku Ustaw (powyższy wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 18 grudnia 2007 r. - Dz. U. Nr 235, poz. 1735).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pragnie ponadto zauważyć, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa). Wyroki sądów nie mają natomiast charakteru powszechnie obowiązującego prawa. Zauważa się też, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wyroki sądów są wydane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.