IP-PP2-443-742/08-2/MK - Rejestracja podatnika a prawo do odliczania VAT.

"(...) Do marca 2008 r. Wnioskodawca nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. (...) W kwietniu 2008 r. nadany został NIP i Wnioskodawca uzyskał status czynnego podatnika VAT. Jak wynika z opisanego stanu, nabycie środków jak i inne poniesione koszty miały miejsce przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego. Złożenie deklaracji VAT i rozliczenie podatku wymagane jest począwszy od kwietnia 2006 r.

(...) Czy wobec opisanego stanu faktycznego przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w okresie od kwietnia 2006 r. do marca 2008 r.

(...) Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Generalnie - w oparciu o art. 86 ust. 10 pkt 1 powołanej ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz 11, 12, 16 i 18. Jeśli podatnik nie dokona obniżenia podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 ustawy).

Podstawową zasadą, na której opiera się konstrukcja podatku od towarów i usług, jest zasada neutralności tego podatku. Wyraża się ona w umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Należy jednak podkreślić, iż powyższe prawo nie jest bezwarunkowe. Dyspozycja przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi podatnika, tzn. takimi, które generują podatek należny.

Jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie podatnikowi w rozumieniu przepisu art. 15 tej ustawy, w myśl którego podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis ten definiuje pojęcie podatnika w ujęciu materialno-prawnym, obiektywnym, nawiązując do samego faktu wykonywania działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącym dopełnienie art. 86, wyłączenie posiadanie statusu podatnika umożliwia realizowanie prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony. W przepisie tym postanowiono bowiem, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków określonych w art. 86 ust. 20. Przepis ten odnosi się jednakże do rozumienia pojęcia "podatnik" w ujęciu formalnoprawnym, tj. związanym z uzyskaniem formalnych znamion statusu podatnika, umożliwiających jego identyfikację, zarówno w obrocie gospodarczym, jak i prawnym.

W ocenie tutejszego organu, zasadnym jest przyjęcie, iż status podatnika zarejestrowanego z punktu widzenia istnienia prawa do odliczenia, konieczny jest w momencie powstania potencjalnej możliwości zrealizowania tego prawa, tj. do dnia zakończenia okresu rozliczeniowego, w którym to prawo powstało. Dyspozycja art. 88 ust. 4 ustawy uzależnia od posiadania statusu podatnika zarejestrowanego nie tylko prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ale również zwrot różnicy podatku, powstałej w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego przewyższa w danym okresie rozliczeniowym kwotę podatku należnego. O istnieniu takiej różnicy można mówić dopiero po stwierdzeniu, że w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego, co jest możliwe dopiero po zakończeniu tego okresu rozliczeniowego. Z powyższego wywodzić można, iż warunek dotyczący rejestracji podatnika jako podatnika VAT czynnego musi zostać spełniony najpóźniej z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego, w którym nastąpiły zdarzenia uprawniające do obniżenia podatku należnego, aby podatnik ten mógł skorzystać z tego prawa. (podkreśl. red.)

Należy dodać, że prawo do odliczenia przysługuje, o ile poniesione wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i nie zachodzą inne wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Terminy, w których możliwa jest realizacja prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony normuje przepis art. 86 ust. 10 do 13. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje:

(...) Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. (...) W przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. (...) Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wobec powyższego, Wnioskodawca dopiero po zarejestrowaniu się w podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny może dokonać obniżenia podatku należnego o naliczony z otrzymanych faktur zakupu. (...)"