IP-PP2-443-74/08-2/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2008 r. (data wpływu 17 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów dokonywanych z magazynów konsygnacyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów dokonywanych z magazynów konsygnacyjnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Strona jest spółką prawa d z siedzibą w F, zarejestrowaną na terytorium D jako podatnik podatku od wartości dodanej. Przedmiotem działalności Strony jest m.in. sprzedaż produktów farmaceutycznych dla zwierząt. Strona planuje rozpocząć w Polsce działalność polegającą na sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta poprzez magazyn konsygnacyjny, zlokalizowany w miejscu siedziby kontrahenta w S k/G. Magazyn będzie prowadzony przez kontrahenta. Do magazynu dostarczane będą towary będące własnością Strony, nabywane przez nią w Polsce od zagranicznych kontrahentów w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT).

Strona będzie dokonywała dostawy towarów z magazynu wyłącznie na rzecz kontrahenta. Powyższy kontrahent będzie pobierał towary z magazynu w zależności od swojego zapotrzebowania i dopiero w momencie pobrania tych towarów nabędzie prawo do rozporządzania nimi jak właściciel.

Poza możliwością korzystania z powierzchni magazynowej, Strona nie będzie posiadała żadnego tytułu prawnego do magazynu. Ponadto Strona nie prowadzi na terytorium Polski innej działalności, a w szczególności nie posiada w Polsce ani personelu ani budynków czy urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej.

Strona zamierza złożyć do właściwego urzędu skarbowego wniosek o rejestrację dla celów podatku od towarów i usług w Polsce. Obowiązek rejestracji wynika z faktu, iż Strona będzie nabywać towary dostarczane do magazynu konsygnacyjnego w ramach transakcji WNT. Strona będzie ujmować dokonywane transakcje WNT w składanych przez siebie deklaracjach VAT- 7. Wątpliwość

Strony dotyczy natomiast kwestii, która ze stron transakcji, tj. Strona czy kontrahent, powinna rozliczać podatek VAT z tytułu krajowej dostawy towarów, która będzie dokonywana przez Stronę - z magazynu konsygnacyjnego - na rzecz kontrahenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionej powyżej sytuacji Strona będzie zobowiązana do rozliczania podatku VAT z tytułu krajowej dostawy towarów dokonywanej z magazynu konsygnacyjnego na rzecz kontrahenta, jeśli podatek z tytułu tej dostawy zostanie rozliczony przez kontrahenta zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

W opinii Strony, nie będzie ona zobowiązana do rozliczenia krajowej dostawy towarów z magazynu konsygnacyjnego do kontrahenta. W momencie pobrania (nabycia) towarów przez kontrahenta z magazynu konsygnacyjnego, wspomniany kontrahent stanie się podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) i to na nim będzie ciążył obowiązek rozliczenia analizowanej transakcji dla celów podatku VAT w Polsce. Powyższe stanowisko Strona uzasadnia następująco:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 niniejszej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku towarów nie wysyłanych ani nie transportowanych - miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Kontrahent pobierając towary z magazynu stanie się ich właścicielem. Towary w momencie ich pobrania znajdować się będą w magazynie usytuowanym na terenie należącym do kontrahenta i nie będą transportowane ani też wysyłane. W konsekwencji przedmiotowa transakcja stanowi dostawę towarów na terytorium Polski, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, Strona zamierza dokonać rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce. W konsekwencji, zarówno Strona jak i Kontrahent posiadać będą status podatnika VAT w Polsce. Pobranie towarów przez kontrahenta stanowić będzie czynność opodatkowaną, a zatem należy ustalić - w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy o VAT - który z wyżej wymienionych podmiotów będzie występował w charakterze podatnika (tj. podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT) w odniesieniu do analizowanej transakcji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Co do zasady, podatnikami VAT z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych są zatem podmioty realizujące te czynności w ramach swojej działalności. Od powyższej reguły ogólnej przewidziane zostały jednak pewne wyjątki. W szczególności, art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nie posiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju. Zgodnie z art. 17 ust. 5 ustawy o VAT, powołany przepis stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju albo osoba prawna nie będąca podatnikiem, posiadająca siedzibę na terytorium kraju. Ponadto, stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy o VAT powyższy przepis nie znajduje zastosowania w przypadku dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju (z wyjątkiem dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest nabywca towarów). Należy podkreślić, że art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 15, a zatem zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego uchyla zasadę ogólną ustalającą zakres podmiotowy ustawy o VAT. Z literalnego brzmienia analizowanego przepisu wynika, że podatnikiem w szczególnym przypadku - jakim jest dostawa towarów od podmiotu nie posiadającego siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju - staje się nabywca. Jednocześnie ustawodawca dopuszcza sytuację, w której podmiot realizujący dostawę może wystąpić w charakterze podatnika, lecz niewątpliwie jest to rozwiązanie fakultatywne, a nie obligatoryjne. W pierwszej kolejności podatnikiem dokonującym rozliczenia dostawy jest bowiem nabywca, a dostawca może wybrać alternatywę, jaką stanowi rozliczenie dostawy na ogólnych zasadach. Na takie rozumienie przepisu wskazuje również fakt, że dla określonych transakcji (dostaw gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym oraz świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 oraz art. 28 ust. 3, 4,6 i 7 ustawy o VAT) mechanizm samonaliczenia podatku VAT przez nabywcę i usługobiorcę jest obligatoryjny, nawet w sytuacji, gdy dostawca i usługodawca dokonał rozliczenia podatku.

Jak wskazano powyżej, zastosowanie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 jest możliwe, gdy dokonującym dostawy jest podatnik nie posiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium Polski, a nabywcą towarów jest podatnik posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, albo osoba prawna nie będąca podatnikiem, posiadająca siedzibę na terytorium kraju. Strona posiada siedzibę na terytorium Danii, a zatem pierwsza z przesłanek wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT jest spełniona. Ponadto Strona nie może także posiadać na terytorium Polski stałego miejsca zamieszkania, ponieważ pojęcie to dotyczy wyłącznie osób fizycznych. Jednocześnie Strona stoi na stanowisku, że nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski dla celów VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem "stałe miejsce prowadzenia działalności". Strona podkreśla jednak, że pojęcie to było przedmiotem analizy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS). W orzeczeniach wydanych m.in. w sprawach 168/84 (Gunter Berkholz) oraz 0-231194 (Faaborg-Gelting Linien PIS) ETS wskazał, że jedną z przesłanek "stałego miejsca prowadzenia działalności" jest stałe posiadanie przez podmiot w danym kraju zarówno personelu, jak i niezbędnego zaplecza technicznego. Należy wskazać, że powyższe orzecznictwo ETS dotyczy wszakże stałego miejsca prowadzenia działalności służącego świadczeniu usług, jednakże konkluzje dotyczące tego pojęcia są niewątpliwie adekwatne również do dostawy towarów.

Strona zaznacza, iż - jak wskazano w zdarzeniu przyszłym - nie będzie zatrudniać personelu na terenie magazynu konsygnacyjnego. Strona nie będzie również posiadać sprzętu ani wyposażenia, oraz nie będzie dysponować żadnym tytułem prawnym do magazynu (poza możliwością, korzystania z powierzchni magazynowej). W związku z powyższym Strona stoi na stanowisku, że w analizowanym stanie faktycznym spełniona będzie przesłanka nie posiadania przez Stronę stałego miejsca prowadzenia działalności" w Polsce.

Dostawy z magazynu konsygnacyjnego położonego na terytorium Polski dokonywane będą na rzecz kontrahenta posiadającego siedzibę na terytorium kraju, będącego podatnikiem VAT w Polsce. W konsekwencji Strona nie będzie zobowiązany do rozliczania tej transakcji dla celów podatku VAT w Polsce.

Według Strony należy podkreślić, iż powyższe rozumienie przepisów ustawy o VAT jest zgodne z regulacjami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Art. 194 tej Dyrektywy przewiduje bowiem, że w przypadku, gdy czynność podlegająca opodatkowaniu jest dokonywana przez podatnika nie mającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest odbiorca towarów. W konsekwencji niektóre państwa członkowskie Unii Europejskiej (np. Francja czy Holandia) nakładają w ramach swoich krajowych przepisów obowiązek rozliczenia podatku od wartości dodanej od powyżej opisanych transakcji na odbiorcę łych towarów i usługobiorcę posiadającego siedzibę w danym kraju członkowskim również wtedy, gdy odbiorca towarów/ usług jest w tym kraju zarejestrowanym podatnikiem VAT. Należy podkreślić, że powyższy obowiązek nie jest opcjonalnym lecz obligatoryjnym rozwiązaniem i w konsekwencji dotyczy wszystkich podatników będących nabywcami towarów dostarczanych i usług świadczonych przez podmioty nie mające siedziby w danym państwie członkowskim niezależnie od posiadania przez nie rejestracji (która niezależnie od tego jest wymagana, w celu rozliczania przykładowo wewnątizwspólnotowego nabycia towarów). Przepisy w takim kształcie mają na celu zapobieganie transakcjom karuzelowym poprzez zwiększenie kontroli rozliczania podatku VAT w związku z nałożeniem tego obowiązku na podmioty posiadające siedzibę w danym państwie członkowskim.

Reasumując, Strona stoi na stanowisku, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów dokonywanych na rzecz kontrahenta. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 wskazuje wprost, że podatnikiem (tj. podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu omawianych czynności) powinien być kontrahent. Kontrahent byłby zwolniony z obowiązku rozliczenia podatku VAT jedynie w przypadku, gdyby Strona sama rozliczyła podatek z tytułu omawianej dostawy towarów. Taka wykładnia jest zgodna z literalnym brzmieniem przepisu, jak również jest spójna z regulacjami przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE w odniesieniu do dostaw realizowanych przez podatników nie posiadających siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności w danym państwie członkowskim.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.