IP-PP2-443-620/07-2/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2007 r. (data wpływu 23 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego przeznaczonego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

W dniu 23 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego przeznaczonego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik zamierza rozpocząć działalność gospodarczą obejmującą usługi doradztwa finansowo-księgowego oraz zakupić mieszkanie w nowobudowanym budynku z przeznaczeniem na potrzeby powyższej działalności. Wykonawca budynku nie sprzeciwia się wykorzystaniu lokalu mieszkalnego na biuro. Sprzedawca, z uwagi na fakt, iż przedmiotem dostawy jest lokal mieszkalny nalicza 7% stawkę podatek VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podatnik ma prawo do odliczenia 7% podatku VAT naliczonego na fakturze dokumentującej zakup lokalu mieszkalnego przeznaczonego na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Strona ma - w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym-prawo do odliczenia 7% stawki podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów, przez którą w myśl przepisu art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, na podstawie art. 2 pkt 6 powołanej ustawy są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2007 r.:

Na mocy art. 41 ust. 1 omawianej ustawy stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) powołanej ustawy, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego w myśl art. 2 pkt 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: PKOB 111 - "Budynki mieszkalne jednorodzinne", PKOB 112 - "Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe", PKOB ex 113 - "Budynki zbiorowego zamieszkania-wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie, oraz rezydencje Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej".

Według stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2008 r.

W wyniku nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 19 września 2007 r.: stosowanie do art. art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Na mocy art. 41 ust. 12a powołanej ustawy przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Na mocy art. 41 ust. 12b do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Stosowanie do art. 41 ust. 12c powołanej ustawy w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Również od 1 stycznia 2008 r. obowiązuje wprowadzony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2007 r. Nr 249, poz. 18) przepis § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.). Zgodnie z powyższym przepisem stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie, w jakim wymienione obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Ponieważ w ustawie o podatku od towarów i usług ani przepisach wykonawczych do tej ustawy brak jest definicji lokalu mieszkalnego, należy w tej kwestii posiłkować się definicją zawartą w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy o własności lokali samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Z treści wniosku wynika, iż Strona nabędzie przedmiotowy lokal mieszkalny jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w celu rozstrzygnięcia czy z chwilą rozpoczęcia przez Stronę działalności gospodarczej nastąpi zmiana przeznaczenia lokalu mieszkalnego na użytkowy należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118). W art. 71 ust. 1 ww. ustawy została zawarta definicja "zmiany sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części". Zgodnie z powyższa definicją przez zmianę sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części rozumie się w szczególności podjęcie bądź zaniechanie w obiekcie budowlanym lub jego części działalności zmieniającej warunki: bezpieczeństwa pożarowego, powodziowego, pracy, zdrowotne, higieniczno-sanitarne, ochrony środowiska bądź wielkość lub układ obciążeń. Obecna konstrukcja przepisu art. 71 ust. 1 została wprowadzona ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Należy zauważyć, że nie jest to pełna definicja. Użyty zwrot "w szczególności" wskazuje, że oprócz sytuacji wymienionych w ustawie (najbardziej powszechnych i typowych) mogą również zaistnieć inne, które także można zakwalifikować jako zmianę sposobu użytkowania obiektu budowlanego. Zatem, według ustawodawcy, zmianą sposobu użytkowania obiektu budowlanego (lub jego części) jest przede wszystkim podjęcie bądź zaniechanie w obiekcie budowlanym lub jego części działalności zmieniającej warunki: bezpieczeństwa pożarowego, powodziowego, pracy, zdrowotne, higieniczno-sanitarne, ochrony środowiska bądź wielkość lub układ obciążeń.

Do czasu wejścia w życie (tj. do 26 września 2005 r.) wspomnianej wyżej noweli z 28 lipca 2005 r., zmianą sposobu obiektu budowlanego lub jego części była także przeróbka pomieszczenia z przeznaczeniem na pobyt ludzi albo przeznaczenie do użytku publicznego lokalu lub pomieszczenia, które uprzednio miało inne przeznaczenie lub było budowane w innym celu, w tym także przeznaczenie pomieszczeń mieszkalnych na cele niemieszkalne (art. 71 ust. 1 pkt 1). Ustawodawca, uchylając ten przepis, ograniczył definicję zmiany sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części do zakresu wymagań podstawowych, jakim powinien odpowiadać obiekt budowlany. Obecnie samo przeznaczenie pomieszczeń lub lokali mieszkalnych na niemieszkalne nie jest wystarczającą przesłanką, by uznać, że doszło do zmiany sposobu użytkowania. Konieczne jest spełnienie dodatkowej przesłanki określonej w art. 71 ust. 1 pkt 2 prawa budowlanego, zgodnie z którą, należy określić, czy nastąpiła taka zmiana sposobu użytkowania, która zmienia warunki: bezpieczeństwa pożarowego, powodziowego, pracy, zdrowotne, higieniczno - sanitarne, ochrony środowiska bądź wielkość lub układ obciążeń.

W doktrynie prawa utrwalił się pogląd, iż zmiana sposobu użytkowania nie może być utożsamiana ze zmianą funkcji (przeznaczenia) obiektu budowlanego lub jego części. W rezultacie, w przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, rozpoczęcie przez Stronę (za zgodą developera/spółdzielni mieszkaniowej) w przedmiotowym lokalu działalności gospodarczej nie spowoduje zmiany charakteru mieszkalnego tego lokalu.

Wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego, w myśl postanowień art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w oparciu o przepisy ustawy o VAT z 1993 r. wyroku z dnia 7 czerwca 2004 r. (sygn akt FSK 87/04): "Tożsamość konstrukcji polskiego podatku VAT z konstrukcją podatku od wartości dodanej, przyjęta w ustawodawstwie europejskim, powoduje, że przy ocenie uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego, możliwe staje się wykorzystanie bogatego orzecznictwa ETS w tym zakresie". Ten zaś w swoich orzeczeniach przez szereg lat wypracował w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dość konsekwentną linię orzecznictwa. W sprawie 50/87 (orzeczenie z dnia 21 września 1998 r. Commosions of European Communnities vs. French Republic) Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał na konieczność jednolitości zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego we wszystkich państwach członkowskich. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego mogą być wprowadzone w państwach członkowskich wyłącznie na mocy wyraźnej regulacji wynikającej z przepisów prawa wspólnotowego. Wobec braku takiej regulacji należy zapewnić podatnikom prawo do niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego względem wszystkich kwot podatku pobranego od transakcji opodatkowanych. Trybunał doszedł do wniosku bowiem, że we wszystkich państwach członkowskich musi być zapewnione, aby podatnik nie ponosił ekonomicznego ciężaru podatku, który jest przez niego płacony w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej.

ETS wielokrotnie podkreślał, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa ETS wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. ETS zwracał uwagę, iż właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. W uzasadnieniu orzeczenia w sprawie C- 37/95 (orzeczenie z dnia 15 stycznia 1998 r., Belgische Staat vs. Ghent Coal Terminal NV) Trybunał stwierdził, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. W podobnym duchu wypowiada się NSA w przywołanym już orzeczeniu z 7 czerwca 2004 r. W wyroku tym NSA opowiedział się, w ślad za orzecznictwem ETS, za traktowaniem odliczania podatku naliczonego jako reguły, a nie szczególnego przywileju (co był charakterystyczne, jak zauważa Sąd, dla dotychczasowego orzecznictwa wydanego na gruncie ustawy o VAT z 1993 r.). Zdaniem Sądu, pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż polski ustawodawca zawarł w przepisach art. 88 ustawy o podatku VAT sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalnie przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przypadku, gdy występują okoliczności określone brzmieniem powołanej normy, podatnik w zasadzie nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ponieważ prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika a także fundamentalnym elementem systemu VAT, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku, stąd też regulacje prawne zawarte w art. 88 ustawy, należy uznać za przepisy szczególne i muszą one być interpretowane ściśle. W konsekwencji tylko wystąpienie okoliczności określonych w tym przepisie uprawnia do stwierdzenia, iż wyłączenie z prawa do odliczenia jest tu zasadne. Brak takiej regulacji (co ma miejsce w przedmiotowym przypadku) powoduje, że podatnik, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej zakup mieszkania, które będzie przeznaczone na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach której realizowane będą czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.