IP-PP2-443-574/07-2/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2007 r. (data wpływu 16 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości. Z powyższego tytułu jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności Strona nabyła aktem notarialnym z dnia 6 grudnia 1999 r. - jako zwolnioną z podatku VAT nieruchomość, która została z dniem nabycia wprowadzona do ewidencji środków trwałych w wartości początkowej 823 077,66 zł. Zastosowano stawkę amortyzacji w wysokości 10% rocznie. W okresie użytkowania tej nieruchomości zostały poniesione przez Stronę nakłady inwestycyjne w wysokości 89.679,68 zł - z prawem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków. Nakłady te podniosły wartość początkową nieruchomości i wraz z nieruchomością podlegały odpisom amortyzacyjnym. Kolejne etapy modernizacyjne zostały zakończone i wprowadzone do ewidencji środków trwałych jako podniesienie wartości nieruchomości w następujących okresach i kwotach: - I etap modernizacji budynku zakończony i wprowadzony do ewidencji środków trwałych w dniu 31 grudnia 2002 r. w wysokości - 27559, 57 zł, - II etap modernizacji budynku zakończony i wprowadzony do ewidencji środków trwałych w dniu 30 listopada 2003 r. w wysokości - 62120,11 zł. Jednocześnie w okresie użytkowania przedmiotowej nieruchomości Strona poniosła nakłady inwestycyjne w wysokości 35.084,47 zł, które na dzień dzisiejszy nie podniosły wartości nieruchomości dla potrzeb wyliczenia amortyzacji z uwagi na fakt, iż jest to etap modernizacyjny który nie został jeszcze zakończony. W chwili obecnej Strona rozważa możliwość sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Strona prowadzi wyłącznie sprzedaż opodatkowaną (nie prowadzi sprzedaży podlegającej zwolnieniu od podatku VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości podlegać będzie w całości zwolnieniu od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (jako dostawa towaru używanego w nawiązaniu do art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy) z uwagi na fakt, iż od końca roku w którym zakończono budowę tego obiektu minęło co najmniej 5 lat. Jednocześnie Strona stoi na stanowisku, iż zgodnie z art. 91 ustawy o podatku VAT z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie prowadzi sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług a jedynie sprzedaż opodatkowaną a sprzedaż przedmiotowej nieruchomości ze stawką zwolnioną jako sprzedaż środków trwałych jest wartością o którą pomniejsza się wartość obrotu dla celów wyliczenia proporcji dla potrzeb przypisania konkretnych wydatków i towarzyszących im kwot podatku naliczonego do określonych rodzajów sprzedaży Strona nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, przez które w myśl ust. 2 pkt 1 tegoż artykułu rozumie się m.in. budynki i budowle lub ich części, jeżeli od końca roku w którym zakończono budowę tych obiektów minęło co najmniej 5 lat, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z art. 43 ust. 6 ww. ustawy wynika, iż wspomnianego zwolnienia nie stosuje się do dostawy ww. towarów używanych, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik:

Aby art. 43 ust. 6 miał zastosowanie zawarte w nim warunki muszą być spełnione łącznie.

W przypadku, gdy wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie budynków lub budowli nie stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej, wówczas nie zachodzą przesłanki przewidziane ww. artykule wyłączające zwolnienie sprzedaży towarów używanych. W tej sytuacji dla stwierdzenia, czy dana sprzedaż jest zwolniona od podatku nie jest istotne ustalenie, czy przedmiotowe budynki lub budowle były przez podatnika użytkowane przez okres dłuższy niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Z treści wniosku wynika, iż stan rzeczy omówiony powyżej zajdzie w przypadku przedmiotowego budynku. W stosunku zatem do tego budynku będzie miał zastosowanie przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przewidujący zwolnienie z podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do drugiego pytania wniosku należy zauważyć, iż istota podatku od towarów i usług opiera się między innymi na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli dany towar lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem. Uwzględniając stan prawny obowiązujący w momencie rozpoczęcia przez Stronę inwestycji w postaci poniesionych nakładów należy zauważyć, iż powyższa zasada została wyrażona w przepisie art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), stosownie do którego podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W odniesieniu natomiast do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wyrazem omawianej zasady jest przepis art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle przepisu art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 cytowanej ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 powołanej ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (kwota 15.000 zł odnosi się do środków trwałych nabytych po dniu 31 maja 2005 r.; dla środków trwałych nabytych w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. kwota ta wynosi 3.500 zł). Zgodnie z art. 91 ust. 4 - 6 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku nakładów inwestycyjnych zwiększających wartość nieruchomości - nabytych (wytworzonych) i oddanych do użytkowania przed 1 maja 2004 r. (czyli przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z inwestycją (modernizacją, ulepszeniem), zaliczaną do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, podlega korekcie, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w przypadku nieruchomości przez okres 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym inwestycja została oddana do użytkowania. Jednocześnie należy jednoznacznie stwierdzić, iż dotyczy to wydatków poniesionych po dniu 30 kwietnia 2004 r., tj. w okresie obowiązywania ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (w takim przypadku w odniesieniu do wydatków poniesionych przed wspomnianym dniem nie ma podstaw do stosowania norm wynikających z art. 91 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r.). Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej we wniosku należy stwierdzić Strona nie ma obowiązku korygowania podatku naliczonego od inwestycji dokonanych w obiekcie w 2002 r. i 2003 r. (w łącznej kwocie 89.679,68 zł), który to obiekt w momencie inwestycji był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z treści przedłożonego wniosku Strony wynika równocześnie, iż po dniu 30 kwietnia 2004 r. Strona dokonała w stosunku do przedmiotowej nieruchomości kolejnych ulepszeń (w kwocie 35.064,47 zł). W rezultacie zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą przysługującą mu kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami inwestycyjnymi.

Na uwagę zasługuje fakt, iż stosownie do postanowień art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Z przytoczonych przepisów wynika, że wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową. Korekta dotycząca nakładów ulepszeniowych na nieruchomość, przekraczających 15 000 zł winna być dokonana przez podatnika w ciągu dziesięciu lat, począwszy od roku w którym ulepszenie zostało dokonane.

We wniosku z dnia 12 listopada 2007 r. Strona podała, iż zamierza sprzedać przedmiotowy budynek. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z chwilą sprzedaży tego budynku, nastąpi zmiana jego przeznaczenia polegająca na wykorzystaniu środka trwałego do wykonania czynności zwolnionej, jaką jest sprzedaż budynku będącego towarem używanym. A zatem zaistnieje okoliczność powodująca zmianę prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego towaru, która to zmiana stosownie do postanowień art. 91 ust. 7 ustawy rodzi obowiązek dokonania przez podatnika korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego z tytułu ulepszenia środka trwałego. Powyższa korekta powinna być dokonana przez Stronę jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Strona będzie zobowiązana do dokonania korekty w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.