IP-PP2-443-559/08-2/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2008 r. (data wpływu 31 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 marca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podatnik sprzedaje swoje produkty do licznych sieci handlowych. Postanowienia umów zawartych z tymi sieciami przewidują przyznawanie im świadczeń związanych z realizacją określonego pułapu obrotów i terminowym wykonywaniem obowiązków wynikających z umowy nazywanych premiami pieniężnymi, rabatami, bonusami itp. Ww. świadczenia nie są związane z konkretną dostawą ich wysokość jest określana w poszczególnych umowach, najczęściej jako procent od sprzedaży. Świadczenia mogą mieć charakter bezwarunkowy - jako stały procent od wartości zakupów dokonanych u Dostawcy w danym okresie rozliczeniowym należny bez względu na wielkość zakupów oraz warunkowy-jako określony dodatkowy procent od wartości zakupów dokonanych w tymże okresie rozliczeniowym, należny w przypadku, gdy łączna wartość zakupów dokonanych u Dostawcy przekroczy ustalony pułap. Realizacja ww. świadczeń jest przez niektórych kontrahentów dokumentowana notami księgowymi, a przez innych - fakturami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. 1

Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika jednoznacznie, iż usługa jest świadczeniem, które nie stanowi dostawy towarów. Zakup przez stronę określonej ilości towarów (osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotów) stanowi dostawę towarów - efekt dokonywanych zakupów w odpowiedniej liczbie transakcji dostawy. Jedna czynność nie może stanowić jednocześnie dostawy towaru i świadczenia usługi (ww. przepis wyklucza takie rozwiązanie), także zsumowanie tych czynności nie powoduje, iż stają się usługą. Usługa jest transakcją gospodarczą, a stosunek zobowiązaniowy łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym, a w przypadku świadczenia za osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotów nie doszło do odrębnej, poza transakcjami dostawy, transakcji gospodarczej między stronami. Dokonywanie zakupów i regulowanie płatności mieści się już w czynności opodatkowanej - dostawie towaru.

Odmienne stanowisko doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności - raz jako dostawy towaru, drugi raz jako świadczenia usługi, co jest sprzeczne z istotą, podatku VAT oraz konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania. Podwójne opodatkowanie podatkiem VAT jest niedopuszczalne także we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej, co wynika wprost z przepisów Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2006/1 12/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (poprzednio VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r.) i znajduje potwierdzenie w orzeczeniach ETS. Udzielanie czy otrzymywanie świadczeń związanych z realizacją określonego pułapu obrotów terminowym wykonywaniem obowiązków wynikających z umowy nazywane premiami pieniężnymi, rabatami, bonusami nie powoduje obowiązku podatkowego w zakresie VAT, a zatem nie skutkuje obowiązkiem wystawienia faktury VAT. Właściwym sposobem dokumentowania ww. czynności jest nota księgowa, która jest uniwersalnym dokumentem księgowym służącym dokumentowaniu transakcji dla których nie przewidziano odrębnych formularzy. Powyższy pogląd jest zgodny z orzeczeniami: NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 94/06, WSA w Warszawie z 22 maja 2007 r.; sygn. III S.A./Wa 4080/06 oraz licznymi stanowiskami wyrażonymi w interpretacjach organów podatkowych, m.in.: Izba Skarbowa w Warszawie z l7.09.2007 sygn 1401/PH-1/4407/14-46/07/KO; Izba Skarbowa w Rzeszowie z 20 lutego 2008 r., sygn. IS.II/2-443/216/07; Urząd Skarbowy w Krapkowicach z 26 czerwca 2007 r., sygn. PP/443-11/07/JSZ; Urząd Skarbowy w Chrzanowie z 7 września 2007 r., sygn. OR/415-24/07.

Ad. 2. Biorąc pod uwagę, iż udzielanie czy otrzymywanie świadczeń związanych z realizacją określonego pułapu obrotów i terminowym wykonywaniem obowiązków wynikających z umowy nazywane premiami pieniężnymi, rabatami, bonusami nie powoduje obowiązku podatkowego w zakresie VAT, a zatem nie skutkuje obowiązkiem wystawienia faktury VAT, jeżeli kontrahenci wnioskodawcy dokumentują te transakcje fakturami, wnioskodawca winien domagać się ich korekty w całości (do "O") na podstawie 17 ust. 1 Rozporządzenia M.F. z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) oraz udokumentowania transakcji w sposób właściwy - nota księgową.

Ad. 3. Biorąc pod uwagę, iż faktura wystawiona w 2008 r. dotyczy czynności wykonywanych w 2007 r., zapłata całości faktury winna powodować prawo do odliczenia podatku VAT stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2007 r., gdy z umowy łączącej strony wynika, iż premia jest rozliczana na podstawie faktury wystawianej po zakończeniu okresu rozliczeniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1

Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług określają przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy VAT przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Dostawa towarów oraz świadczenie usług, za wyjątkiem ściśle określonych w art. 7 ust. 2 i 3 oraz w art. 8 ust. 2 przypadków, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć pomiędzy świadczącym usługę, a beneficjentem jawny lub zrozumiały stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W doktrynie prawa i orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce, gdy zachodzi bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Z bezpośrednim związkiem pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem mamy do czynienia wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podstawą do prawidłowego określenia skutków podatkowych, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, czynności polegającej na uzyskaniu uprawnienia do otrzymania premii pieniężnej oraz wypłacania premii pieniężnej jest określenie jaki charakter mają działania będące przedmiotem pytania.

Należy zauważyć, iż w praktyce życia gospodarczego występują sytuacje, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę, np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób (wypłacane premie nie są związane z żadną konkretną dostawą). W takich przypadku należy uznać, iż wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Podkreślenia wymaga fakt, iż usługi są traktowane przez ustawodawcę podatkowego bardzo szeroko. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

W przypadku, gdy przyznane wynagrodzenie dotyczy dokonanych transakcji dostaw towarów zastosowanie znajduje art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) o podatku od towarów i usług. Podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zgodnie z powołanym ust. 4 art. 29 obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

W przypadku, gdy przyznane wynagrodzenie związane jest z konkretną dostawą to powinno być traktowane jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia kwoty należnej z tytułu sprzedaży, czyli obrotu. W zakresie zaś fakturowania (dokumentowania) tak przyznanego wynagrodzenia zastosowanie znajdzie przepis § 16 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) - przepisy te stanowią iż w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wypłaca w ten sposób gratyfikacja pieniężna nie obniża wartości dokonanej sprzedaży i nie będzie miała charakteru dobrowolnego, będzie bowiem uzależniona od określonego zachowania nabywcy. Podkreślony we wniosku argument, że dokonywanie przez kontrahentów zakupów u Spółki, jak i terminowe wykonywanie obowiązków (zgodnie z umową), nie mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów jest niekonsekwencją dla opisanej sytuacji faktycznej. Argumentacja Wnioskującego iż w powstałej sytuacji dojdzie do dwukrotnego opodatkowania tej samej transakcji, jest nietrafna. Skoro wynagrodzenie nie obniża wartości dokonanej sprzedaży, to towarzyszy ono odrębnej transakcji - mianowicie stanowi zapłatę za usługę.

W powstałej sytuacji wypłacona premia stanowi rodzaj wynagrodzenia dla wnioskodawcy za świadczone na rzecz dostawców usługi. Zatem pomiędzy stronami będzie istniała więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o których mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto wyraźnie należy podkreślić, iż przywołane przez Stronę wyroki:

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r. (sygn. III SA/Wa 4080/06),

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2007 r. (sygn. akt. I SA/Po287/07),

są rozstrzygnięciami w konkretnych przypadkach i wiążą sąd tylko w tym zakresie i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Bowiem źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczpospolitej Polskiej są z zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

W związku z powyższym przedstawione przez Stronę stanowisko, dotyczące rozliczania premii pieniężnych, uznaje się za nieprawidłowe.

W sytuacji opisanej powyżej prawidłowym sposobem na dokumentowanie zaistniałego zdarzenia gospodarczego jest faktura VAT, gdzie za podstawę opodatkowania przyjmuje się wartość premii pieniężnej (bez należnego podatku VAT) i nalicza się 22% podatku. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy VAT przedmiotowe usługi powinny być udokumentowane przez kontrahentów fakturami VAT spełniającymi wymogi, o których mowa w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798).

W związku z powyższym przedstawione przez Stronę stanowisko, w zakresie opodatkowania i sposobu dokumentowania otrzymywanych od kontrahentów premii pieniężnych, uznaje się za nieprawidłowe zarówno z zakresie wystawianych dokumentów, jak i ich korekty.

Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Z treści wniosku wynika, iż wypłacane przez Dostawców premie maja na celu "realizacje określonego pułapu obrotów i terminowe wykonywanie obowiązków wynikających z umowy nazywanych premiami pieniężnymi, rabatami, bonusami". W takim przypadku należy przyjąć, iż wypłacane premie niewątpliwie będą miały wpływ na wzrost dokonywanej przez Dostawców sprzedaży towarów stanowiącą czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stoi na stanowisku, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach za odpłatne świadczenie usług dokonywanych przez beneficjentów premii, pod warunkiem jednakże, że zakup tych usług może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje z bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), który obowiązuje od dnia 1 stycznia 2008 r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: (...) pkt 2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Przytoczony przepis nie znajduje w przedstawionym stanie faktycznym zastosowania, gdyż prawo do podatku naliczonego wynika przede wszystkim z zastosowania przepisów art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś opodatkowanie świadczonej usługi następuje zgodnie z art. 5 ustawy.

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.