IP-PP2-443-546/08-02/SAP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. M:C, przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2008 r. (data wpływu 31 marca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanych przez Wnioskodawcę premii pieniężnych za osiągnięcie określonego poziomu zakupów - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanych przez Wnioskodawcę premii pieniężnych za osiągnięcie określonego poziomu zakupów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka należy do grupy kapitałowej stanowiącej sieć domów mediowych oferujących swoim klientom szeroki zakres usług z dziedziny planowania i doradztwa marketingowego. Działalność Spółki koncentruje się na szeroko rozumianym doradztwie marketingowym rozumianym jako planowanie i wdrażanie komunikacji marketingowej. Obejmuje ona w szczególności planowanie i zakup mediów, kampanie reklamowe, negocjacje cen z dostawcami przestrzeni i czasu reklamowego, dostarczanie reklamodawcom badań mediowych, w oparciu o które tworzone są strategie najskuteczniejszego dotarcia do klienta w celu realizacji celów biznesowych.

W celu realizowania powyższych zadań Wnioskodawca, w kooperacji z innymi podmiotami z grupy kapitałowej, zawiera umowy z różnego rodzaju mediami np. wydawcami prasy (dalej: "Wydawcy" lub "Kontrahenci"), na mocy których dokonuje zakupu powierzchni reklamowych, czasu antenowego, itp.

Zgodnie z zapisami takich umów, Spółka uprawniona jest do otrzymywania premii pieniężnych (bonusów) od Wydawcy w przypadku, gdy wartość zleceń złożonych przez Spółkę przekroczy w ciągu ustalonego czasu (np. roku) pewne progi kwotowe. Zasady udzielania powyższych bonusów są szczegółowo określone w powyższych umowach i mogą stanowić w szczególności określony procent wartości netto dokonanych zakupów u określonego Kontrahenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym - na podstawie odpowiednich przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT") - otrzymywane premie pieniężne (za osiągnięcie określonych poziomu zakupów) nie podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż nie stanowią one wynagrodzenia za czynność opodatkowaną VAT na mocy ustawy o VAT. W rezultacie otrzymanie takich premii nie powinno być dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymywane premie pieniężne w związku z przekroczeniem określonych progów zakupów usług od Kontrahentów na podlegają VAT, gdyż czynności zakupu usług o odpowiedniej wartości (będące podstawą otrzymywanych bonusów) nie stanowią czynności opodatkowanych zgodnie z przepisami ustawy o VAT. W konsekwencji, otrzymywane premie pieniężne, zdaniem Wnioskodawcy, powinny być dokumentowane notami księgowymi (wystawionymi albo przez Spółkę albo przez Kontrahenta).

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1), natomiast przez świadczenie usług rozumie się, co do zasady, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1).

Wnioskodawca stwierdził, że przepisy nie definiują pojęcia "świadczenie", toteż dla jego prawidłowego zrozumienia oraz właściwej wykładni przepisu konieczne jest odwołanie się do definicji słownikowej, zgodnie z którą świadczenie usług powinno być rozumiane jako "obowiązek wykonania, wykonywania czego na czyjąś rzecz; lub zachowanie się dłużnika, przewidziane treścią zobowiązania" (Słownik języka polskiego PWN, tom III, red. M. S, W 1998, s. 426). Zatem, o ile nie mamy do czynienia ze zobowiązaniem się do powstrzymania się od (tolerowania) czynności, które wyjątkowo, na podstawie ustawy o VAT, również zostało uznane za usługę opodatkowaną VAT, przez świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT należy rozumieć działanie aktywne, wykonane na rzecz innego podmiotu.

Wnioskodawca wskazał, że w jego przypadku premie pieniężne przyznawane są za dokonanie określonej wartości zakupów poprzez niego (tj. czynności opodatkowanych VAT), poza tym nie wiążą się one z żadnym dodatkowym świadczeniem (ewentualnie zaniechaniem podlegającym opodatkowaniu VAT). Innymi słowy Wnioskodawca nie zobowiązuje się do dokonywania zakupów w określonej wysokości, a w razie ich niedokonania nie jest zobowiązana do świadczenia zastępczego, jedynie uprawniona jest do otrzymywania wynagrodzenia po przekroczeniu danego progu zakupów. Ponadto, zachowanie Wnioskodawcy wobec dostawców byłoby rodzajowo identyczne (tj. podlegałoby na dokonaniu zakupów (również) w przypadku braku ustalenia umownych premii pieniężnych. Tym samym należy stwierdzić, iż płatność premii nie jest wynagrodzeniem za żadną usługę w rozumieniu przepisów o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy twierdzenie przeciwne prowadziłoby do nieuprawnionego wniosku, iż nabywca towarów lub usług w Polsce na rzecz dostawcy wzajemnego świadczenia usług (polegającego na dokonaniu zakupów), które może być odpłatne (przy uzgodnionych premiach pieniężnych) lub nieodpłatne (przy braku odpowiednich uzgodnień), które w przypadkach określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT również podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji, na podstawie takiego toku rozumowania, podmioty dokonujące "istotnych" nabyć, a nie otrzymujące z tego tytułu premii pieniężnych, powinny rozliczyć podatek należny z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług. Konkluzja taka jest w oczywisty sposób nieracjonalna.

Istota świadczenia usług za wynagrodzeniem sprowadza się do przekazania lub wykonania czegoś (działanie aktywne) w zamian za ekwiwalent uzgodniony pomiędzy stronami. Nie ulega wątpliwości, iż aby miało odpłatne świadczenie usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowo-skutkowym pomiędzy wykonaną usługą (ewentualnie powstrzymaniem się od wykonywania określonych czynności) a otrzymaną zapłatą

Wnioskodawca stwierdził, iż stanowisko takie potwierdza również w swoim orzecznictwie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej ETS m.in. w sprawie 102/86 "Apple Pear Developments Council", w której stwierdził, iż musi być wystarczający związek pomiędzy otrzymywanymi opłatami a świadczonymi usługami, aby mogły być uznane za wynagrodzenie w rozumieniu artykułu 2 VI Dyrektywy (patrz. "VI Dyrektywa VAT" pod redakcją K. S, Wydawnictwo C.H. B, W 2003, s. 33).

W ocenie Wnioskodawcy zwiększanie ilości zleceń w stosunku do Kontrahenta nie stanowi dodatkowego poprzedzonego świadomą decyzją Wnioskodawcy, aktywnego działania. Odpłatne skorzystanie z usług Wydawcy jest nieodłącznym elementem efektywnej realizacji organizowanych przez Wnioskodawcę kampanii reklamowych, toteż jej zachowanie w stosunku do Wydawcy byłoby rodzajowo identyczne niezależnie od faktu zawarcia umowy umożliwiającej uzyskanie premii pieniężnej.

Ponadto, zapisy umów zawartych między Wnioskodawcą a Wydawcą nie zobowiązują Go do przekroczenia określonej wartości zleceń a uregulowania umowne precyzują jedynie, jakie skutki wiążą się z przekroczeniem wspomnianego progu nie kreując po stronie Wnioskodawcy obowiązku jego przekroczenia. Co więcej, niezrealizowanie w ciągu roku określonej wielkości zakupu powierzchni reklamowych nie rodzi konieczności świadczenia zastępczego (np. odszkodowania). Tym samym, świadczenie pieniężne (premia pieniężna) jest jedynie elementem towarzyszącym większej wartości nieobowiązkowych zakupów i w żadnym wypadku nie może być postrzegane jako zapłata za konkretną usługę a w konsekwencji, na mocy powyższego wyroku nie ma podstaw do stwierdzenia związku pomiędzy otrzymywanymi opłatami a świadczonymi usługami (co jak zaznaczono powyżej, jest niezbędne do uznania, iż świadczenie podlega opodatkowaniu VAT).

Nabyć usług od Kontrahentów (tj. zakup powierzchni reklamowych, czasu antenowego itp.) Wnioskodawca dokonuje w ramach prowadzonej przez Siebie działalności gospodarczej, za którą otrzymuje wynagrodzenie od swoich klientów i która podlega, opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie rzekomych usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, w związku z którymi otrzymuje ona bonusy (która została już opodatkowana przez Niego, jako usługa świadczona na rzecz klientów) prowadziłoby do podwójnego opodatkowania jednej transakcji.

Wskazał, że jedną z fundamentalnych zasad podatku VAT jest zasada unikania podwójnego opodatkowania, czyli reguła jednokrotnego opodatkowania transakcji gospodarczej będącej przedmiotem zainteresowania podatku VAT. Zasada ta jest niejednokrotnie wymieniana w przepisach Dyrektywy VAT i podkreślana, jako jeden z głównych celów państw członkowskich w trakcie tworzenia lokalnej legislacji.

Podwójne opodatkowanie stoi również w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania. Potwierdzeniem tego mogą. być m.in. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, oraz uchwała 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, gdzie odnoszono się do zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług.

Zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r., sygn. akt 50/88, w sprawie pomiędzy Heinz Kuhne a Finanzamt Munchen III Trybunał postawił tezę, że opodatkowanie wydatków poniesionych na konserwację towarów jest zgodne ze wspólnym systemem VAT, gdyż celem tego systemu jest nie tylko wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji, lecz także braku ich opodatkowania (...). Natomiast w orzeczeniu z dnia 3 października 1985 r., sygn. akt J 249/84, w sprawie Ministere public i Ministry of Finance v. Venceslas Profant ETS stwierdził, że organy Państw Członkowskich nie dysponują, pełną swobodą decyzji w zakresie wprowadzania zwolnień w imporcie na podstawie artykułu 14 VI Dyrektywy, gdyż spoczywa na nich obowiązek wypełniania podstawowych celów harmonizacji VAT. zwłaszcza umożliwiania swobodnego przepływu osób i towarów oraz zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe świadczy jednoznacznie, iż podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w: konsekwencji także polskiego podatku VAT, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji.

Ponadto, mając na uwadze rozważania w zakresie beneficjenta przedmiotowych usług Wnioskodawcy, wydaje się niemożliwe określenie, kto jest faktycznym usługobiorcą "usług", za które wypłacane są premie pieniężne (tj. Kontrahenci czy też klienci Spółki). Natomiast, jak wskazał ETS w wyroku C-384/95 pomiędzy Landboden Agrardienste GmbH Co. KG a Finanzamt Calau, nie może mieć miejsca świadczenie usług bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usług. Podobna konkluzja wynika z wyroku C-215/94 w e Jurgen Mohr (por. "VI Dyrektywa VAT" pod redakcją K. S, Wydawnictwo C.H. B, W s. 131-132).

Powyższych konkluzji w zakresie braku opodatkowania otrzymywanych premii pieniężnych nie zmienia również fakt, że w części umów, z kontrahentami zostało uregulowane, iż premie pieniężne będą płatne na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę. W związku z tym, iż w Jego opinii uregulowania umowne nie są w tym zakresie zgodne z polskim prawem podatkowym, będącym prawem powszechnie obowiązującym, zastosowanie znajdą przepisy ogólnie obowiązujące. W rezultacie, mając na względzie, że na podstawie argumentów przytoczonych powyżej, otrzymywane premie pieniężne nie stanowią wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, ich otrzymanie nie może być dokumentowane fakturą VAT. Wnioskodawca może natomiast dokumentować bonusy za pomocą not księgowych.

Stwierdził, że stanowisko takie znajduje również poparcie w doktrynie. Przykładowo, w opinii Janusza Zubrzyckiego, wypłacanie pieniężnych "jest obojętne z punktu widzenia VAT, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym" (por. J Zi, "Leksykon VAT >m 1, U, W 2008, s. 181).

Powyższe poglądy podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r. (sygn. akt I FSK 94/06). Zdaniem sądu wypłacane premie pieniężne nie mogą stanowić wynagrodzenia za usługi (zarówno w rozumieniu polskich jak i unijnych przepisów o VAT). Jak zostało podkreślone (przedmiotowa sprawa dotyczyła premii pieniężnych z tytułu nabycia m.in. określonej wartości towarów) "we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej określona ilość dostaw towarów nie może stanowić usługi". Wniosek sądu oparty został o słuszne stwierdzenie, iż na podstawie przepisów o VAT (a konkretnie definicji usługi) nie jest możliwe jednoczesne traktowanie jednej transakcji zarówno jako nabycia towarów jak i świadczenia usług (gdyż zgodnie z przytoczoną powyżej definicją, świadczeniem usług jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów). Innymi słowy w ocenie sądu albo dana transakcja jest świadczeniem usług albo dostawą towarów. Ponadto, zostało wskazane, że "za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży raz jako sprzedaży - dostawy towarów, drugi zakupu towaru - jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. ustawy o VAT". Tym samym sąd wskazał, że opodatkowanie tych samych transakcji zarówno jako dostaw towarów i świadczenia usług, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania, które jest niedopuszczalne zarówno na podstawie prawa polskiego jak i prawa europejskiego.

Podobne stanowisko i analogiczną argumentację zawiera także wyrok WSA z dnia 26 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Po 287/07), w którym zostało stwierdzone, iż "Należy także podzielić wyrażony w literaturze pogląd, że jeżeli możliwość uzyskania premii jest jedynie zachętą dla nabywcy do zwiększenia zakupów, a jej uzyskanie jest możliwe przy osiągnięciu określonego poziomu obrotów bez żadnych innych obowiązków po stronie nabywcy to wówczas w istocie nie ma ze strony nabywcy żadnego świadczenia, które mogłoby zostać uznane za usługę. Oznacza to, że nie dochodzi do żadnego świadczenia i definicja usługi z art. 8 ust. 1 ustawy o p.t.u. nie jest spełniona".

Podobne wnioski zostały zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygnatura III SA/Wa 4080/06 z 22 maja 2007 r. (w wyroku tym WSA powoływał się w głównej mierze na powyższe orzeczenie NSA).

Stwierdził, że jakkolwiek w jego sytuacji mamy do czynienia z nabywaniem usług (a nie towarów), należy uznać, iż zaprezentowane stanowisko sądów (sprzeciwiające się podwójnemu opodatkowaniu tej samej transakcji) znajduje zastosowanie również przy bonusach wypłacanych w związku z zakupem określonej wartości usług (tj. w sytuacji Wnioskodawcy).

Potwierdzenie tego stanowiska w przedmiotowej sprawie można również odnaleźć w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. 1401/PH-I/4407/14-46/07/KO z dnia 17 z dnia 17 września 2007, zmieniającej postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 23 lipca 2007 r. podkreślono, iż "czynności, stanowiące dostawę towarów nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Zatem, zakup przez Stronę odpowiedniej ilości towaru, a tym samym osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotów, zdaniem tut. organu nie stanowi świadczenia usług, gdyż opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru, a tym samum osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotów, zdaniem tut. organu nie stanowi świadczenia usług, gdyż opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towarów, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz, jako sprzedaży (dostawy towarów), drugi jako zakup (świadczenia usług) przez nabywcę tego samego towaru w ramach tej samej transakcji."

Natomiast w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie sygn. OR/415-24/07 z dnia 7 września 2007 r. organ stwierdził, iż "premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi oraz należy uznać za obojętne z punktu widzenia przepisów podatku od towarów i usług. (...). Jeżeli podatnik dokonuje czynności nie podlegające pod zakres przedmiotowy ustawy, winien je udokumentować innymi dokumentami księgowymi w rozumieniu ustawy o rachunkowości "

Podobne stanowisko zajął Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krośnie w postanowieniach z 17 sierpnia 2007 r. nr US.PP/443-26/07 i US.PP/443-35/07 stwierdzając, iż "należy stwierdzić, że osiągnięcie przez Spółkę określonej w umownie wartości obrotów (zakupów) z danym kontrahentem (sprzedawcą) nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT; a wypłacana Spółce premia pieniężna (bonus) za uzyskanie pewnego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia) za świadczenie usług. W związku z powyższym dokumentowanie premii pieniężnych notami jest prawidłowe."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Odpowiednio przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

Uwzględniając powyższe, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powoływanej ustawy.

W myśl art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 4 ww. ustawy, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Przedsiębiorcy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów lub usług w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe wypłaconych premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w cyt. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.).

W praktyce występują również sytuacje, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów (usług) w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premia ta nie jest związana z żadną konkretną dostawą. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zawiera umowy z różnymi kontrahentami na mocy których dokonuje zakupu powierzchni reklamowych, czasu antenowego, itp. W przypadku, gdy wartość złożonych przez Niego zleceń przekroczy w ciągu ustalonego okresu czasu (np. roku) pewne progi kwotowe otrzymuje premie pieniężne. Premia pieniężna nie jest więc związana z konkretną dostawą.

Stwierdzić zatem należy, iż w przedmiotowej sprawie premia pieniężna jest ściśle uzależniona od określonego zachowania Wnioskodawcy. Otrzymana przedmiotowa premia pieniężna jest wynagrodzeniem za określone zachowanie się Wnioskodawcy, polegające na dokonaniu określonej ilości zakupów, a w szczególności za przekroczenie danego progu kwotowego zakupów, w ciągu ustalonego okresu czasu.

W świetle powyższego, zachowanie Wnioskodawcy wobec kontrahentów należy uznać za świadczenie usług zgodnie z cyt. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i opodatkować podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Ponadto zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W związku z powyższym w przedmiotowej sytuacji świadczona usługa podlega opodatkowaniu według 22% stawki podatku VAT, oraz winna być udokumentowana przez świadczącego usługę - tj. Wnioskodawcę - fakturą VAT wystawioną na rzecz nabywcy tej usługi - tj. kontrahenta wypłacającego premię pieniężną.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, jakoby opodatkowanie świadczonych przez Niego na rzecz kontrahenta usług, w związku z którymi otrzymuje bonusy (premie pieniężne) prowadziłoby do podwójnego opodatkowania.

Należy bowiem zauważyć, że w rzeczywistości w stanie faktycznym występują dwie transakcje: dwa rodzaje usług (usługi udostępnienia powierzchni reklamowych, czasu antenowego, itp. świadczone przez kontrahentów Wnioskodawcy oraz usługi związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów, polegające na dokonaniu określonej ilości zakupów, a w szczególności przekroczenia danego progu kwotowego zakupów, w ciągu ustalonego okresu czasu). Na rzecz takiego wniosku przemawia w szczególności okoliczność, że wypłata przedmiotowych premii nie jest związana z konkretną usługą. Poza tym czynności te są odrębnie wynagradzane. Ponadto w przypadku usług związanych z udostępnieniem powierzchni reklamowych, czasu antenowego, itp. podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży tych usług, dokonanej przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z kolei w odniesieniu do usług świadczonych przez Wnioskodawcę podstawą opodatkowania jest wartość otrzymanej premii pieniężnej pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zatem w przedmiotowej sprawie występują dwie transakcje.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę we wniosku wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie 102/86 "Apple Pear Developments Council" tut. organ pragnie również powołać w niniejszym zakresie wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-16/93 Tolsma, w którym to wyroku stwierdzono: "usługi są świadczone za "wynagrodzeniem" w rozumieniu art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE), a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy".

Z kolei w wyroku w sprawie C-498/99 Town County Factors Ltd Trybunał stwierdził, że "przyjęcie podejścia uzależniającego istnienie stosunku prawnego w rozumieniu wyroku w sprawie Tolsma od wykonalności zobowiązania usługodawcy ograniczyłoby skuteczność Szóstej Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) w takim sensie, że skutkowałoby tym, że kryterium decydujące o tym czy dana transakcja mieściłaby się w zakresie zastosowania tej dyrektywy różniłoby się pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi w wyniku różnic, jakie w tym zakresie mogłyby występować pomiędzy poszczególnymi systemami prawnymi".

Tak więc należy stwierdzić, że ETS w szczególności wskazuje, że przyjęcie stanowiska o pozostawaniu poza zakresem VAT stosunków prawnych, gdzie strony nie mają roszczeń o wykonanie świadczeń "umożliwiłoby podatnikowi unikanie opodatkowania VAT".

W świetle powyżej przywołanego orzecznictwa ETS należy uznać, że dla świadczenia usługi w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.) konieczne jest istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługobiorcą oraz usługodawcą w wykonaniu, którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym okoliczność istnienia możliwości dochodzenia roszczeń o wykonanie świadczenia, które związane są z tym stosunkiem prawnym pozostaje bez znaczenia.

W związku z tym, należy uznać, że w przedmiotowej sprawie dochodzi do świadczenia usług skoro występuje świadczenie wzajemne: Wnioskodawca osiąga określony poziom zakupu usług świadczonych przez kontrahenta i otrzymuje odpowiednie wynagrodzenie. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na charakter premii pieniężnych jako wynagrodzenia za podjęcie starań w celu zwiększenia sprzedaży usług przez podmiot wypłacający premię, bowiem z prowizyjnego charakteru wynagrodzenia wynika, że jest ono uzależnione od zachowania podatnika - premia wypłacana jest po dokonaniu określonej ilości zakupów, a w szczególności za przekroczenie danego progu kwotowego zakupów, w ciągu ustalonego okresu czasu.

Tut. organ pragnie tutaj dodatkowo zauważyć, iż beneficjentem przedmiotowych usług Wnioskodawcy jest podmiot na rzecz którego świadczona jest usługa, a więc w przedmiotowej sprawie kontrahent wypłacający Wnioskodawcy premię pieniężną.

W przedmiotowej sprawie nie znajduje więc zastosowania powołany we wniosku wyrok ETS w sprawie C-384/95 oraz w sprawie C-215/94.

Stwierdzić zatem należy, że argumenty przedstawione przez Wnioskodawcę nie potwierdzają Jego stanowiska, iż otrzymywane premie pieniężne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w okolicznościach jak przedstawione w przedmiotowej sprawie.

Tut. organ pragnie też wskazać, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Wyroki sądów nie mają natomiast charakteru powszechnie obowiązującego prawa.

Zauważa się, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wyroki sądów są wydane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy jest więc argumentacja Wnioskodawcy jakie stanowisko, odnośnie opodatkowania premii pieniężnych zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/PO 287/07 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 maja 2007 r. sygn. w wyroku z dnia 28 sierpnia 2007 r. sygn. I FSK 1109/06, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa/4080/06.

Tut. organ pragnie również wyjaśnić, iż interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez podatnika.

Interpretacje te nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa. Zatem tut. organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnej nie ma obowiązku posiłkować się stanowiskiem innych organów podatkowych.

Reasumując należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w kwestii opodatkowania premii pieniężnych jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.