IP-PP2-443-516/08-6/KCH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2008 r. (data wpływu 17 marca 2008 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie premii pieniężnej (stan przyszły piąty) - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 marca 2008 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w przedstawionym poniżej opisie zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny

Wnioskodawca udziela swoim kontrahentom szereg premii pieniężnych i bonusów w ramach wiążących ją z tymi kontrahentami umów. Premie są przyznawane na podstawie różnorodnych kryteriów, stanowiących opisane niżej odrębne zdarzenia przyszłe.

Jedną z przyznawanych premii jest premia wynikające z Q (Q). Umowa zawierana jest z przedstawicielami handlowymi wnioskodawcy, przewiduje udzielenie przedstawicielowi handlowemu określonej premii w wysokości zależnej od ilości zafakturowanych pojazdów marki Y w danym okresie. Kryterium przyznania premii pieniężnej jest ocena działalności polegającej na oferowaniu pojazdów, czyli ustalenie czy został wykonany plan sprzedażowy pojazdów określonej klasy, jak również określona działalność marketingowa, polegająca na zorganizowaniu w szczególności dni otwartych serwisu, wyjazdu z klientami do fabryki, a także określone działania organizacyjne dotyczące pracy biura handlowego. Zgodnie z preambułą do umowy, ma ona na celu pokazanie działań dealera w określonych powyżej zadaniach, wpływających na efektywne i odpowiednie funkcjonowanie w sferze sprzedaży i dostaw produktów. Zatem celem umowy jest ocena wykonywania zobowiązań względem wnioskodawcy, a nie dodatkowe zobowiązanie przedstawiciela handlowego do zachowań nieobjętych podstawową umową wiążącą strony.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Strona zwróciła się z prośbą o zajęcie stanowiska w następującej kwestii:

Czy opisane wyżej zdarzenie przyszłe stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, w szczególności czy powinno być kwalifikowane jako odpłatne świadczenie usług.

Zdaniem wnioskodawcy opisane wyżej zdarzenie przyszłe nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług ze względu na fakt, że zachowań kontrahentów wnioskodawcy nie można uznać za odpłatne świadczenie usług. Aby prawidłowo ocenić, czy dana czynność podlega podatkowi VAT, należy ustalić, czy stanowi ona odpłatną dostawę towarów, odpłatne świadczenie usług lub inną z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności opisane powyżej nie mogą być uznane za odpłatną dostawę towarów, ponieważ nie występuje w nich element przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Również nie będą one kwalifikowane jako import, eksport towarów ani jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów czy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, jako że nie występuje w nich element zagraniczny. Czynności podobne do opisanych powyżej bywają natomiast kwalifikowane przez organy podatkowe jako odpłatne świadczenie usług, jednakże zdaniem wnioskodawcy jest to interpretacja niewłaściwa ze względu na poniższe. Z definicji odpłatnego świadczenia usług, zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że odpłatnym świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niestanowiące odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Należy wobec tego odwołać się do definicji świadczenia, przedstawianej w doktrynie prawa cywilnego, jako że koniecznym jest, wobec braku definicji danego pojęcia w konkretnym akcie prawnym, odwołanie się do innego aktu, a nawet innej dziedziny prawa w celu ustalenia zakresu tego pojęcia. Świadczeniem jest więc zachowanie dłużnika zgodne z treścią zobowiązania, a zatem nie można mówić o świadczeniu bez istnienia zobowiązania między stronami. Tym bardziej nie można mówić o odpłatnym świadczeniu usług, skoro nie istnieje zobowiązanie do takiego świadczenia.

Zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2008 r. (sygn. IP-PP2-443-581/07-2/PS), aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem jawny i zrozumiały stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Powyższe wynika również z istoty podatku od towarów i usług, którą jest to, że obciąża transakcje między przedsiębiorcami, czyli transakcje handlowe, będące z zasady umowami dwustronnie zobowiązującymi. Zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 stycznia 2008 r. (sygnatura IS.Il/2- 443/199/07) z transakcją gospodarczą mamy do czynienia wtedy, gdy stosunek prawny łączący strony wiąże się ze świadczeniem wzajemnym, co oznacza, że strony muszą zobowiązać się do określonego działania lub powstrzymywania się od dokonywania określonych czynności (tak również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. IS.Il/2-433/215/07). Brak zobowiązania powoduje, że nie można mówić o czynności handlowej, a zatem nie będzie można uznać jej za odpłatne świadczenie usług podlegające podatkowi VAT.

Ustalenie zaś kwestii, czy przedstawione powyżej zdarzenia przyszłe stanowią odpłatne świadczenie usług, zależy od ustalenia celu porozumienia łączącego strony. Zgodnie z art. 65 § 2 kodeksu cywilnego dokonując wykładni umowy należy badać przede wszystkim jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, niż opierać się na dosłownym jej brzmieniu. Nadto należy zwrócić uwagę na stanowisko orzecznictwa, zgodnie z którym dokonywanie zakupów u kontrahenta, jak i terminowe regulowanie płatności mieści się już w zakresie odpłatnej dostawy towarów, nie może zatem być jednocześnie uznane za odpłatne świadczenie usług (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06). Wynika to z jednoznacznego brzmienia art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który wyraźnie rozgranicza dostawę towarów od świadczenia usług i wobec tego nie można uznać, że jedna transakcja jest dwukrotnie opodatkowana podatkiem VAT. Należy podkreślić, że wyżej opisane czynności nie stanowią także rabatów w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, jako że nie odnoszą się do konkretnej transakcji, a obejmują szereg czynności, czy też ogólnie realizację zobowiązań łączących wnioskodawcę i kontrahentów.

Zdaniem wnioskodawcy, mimo tego, że uprawnienie do uzyskania premii wynika z umowy zawartej przez wnioskodawcę z kontrahentem, nie ma ona jednak na celu, podobnie jak umowa X, zobowiązania dealera do zrealizowania celów określonych w X, a jedynie zmotywowanie go do podjęcia działań zmierzających do ich realizacji. Brak sankcji odszkodowawczej za nierealizację planu sprzedażowego przez dealera powoduje, że nie możemy mówić o odpłatnym świadczeniu usług, czy odpłatnej dostawie towarów, ponieważ nie mamy do czynienia w tym wypadku z umową dwustronnie zobowiązującą a z porozumieniem nie rodzącym wiążącego zobowiązania.

Jak wykazano powyżej, premie przyznawane przez wnioskodawcę przysługują kontrahentom nie w zamian za świadczenie wzajemne, dlatego nie można mówić, że w zakresie przyznawania premii i bonusów pieniężnych łączy Wnioskodawcę z kontrahentami stosunek transakcji gospodarczej. Strony nie zawierają w tym zakresie umów, rodzących zobowiązania, które mogłyby zostać zakwalifikowane jako odpłatne świadczenie usług. W związku z powyższym, czynności, których wykonanie uprawnia kontrahentów wnioskodawcy do uzyskania premii pieniężnej są z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług obojętne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, poprzez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakaze organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Reasumują, można stwierdzić, iż świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

W myśl art. 29 ust. 4 ustawy obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), zgodnie z którym gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Zatem w przypadkach, gdy wypłacony bonus, premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy.

Z kolei w sytuacji, gdy premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę określonej w umowie czynności oraz w usystematyzowany sposób, zaś premia nie jest związana z żadną konkretną dostawą należy uznać, że jej wypłacenie związane jest z określonym zachowaniem nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to zachowanie podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach jako świadczenie usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka na podstawie zawartej umowy przewiduje udzielenie premii, której wysokość jest uzależniona od ilości zafakturowanych pojazdów w danym okresie czasu. Kryterium przyznania premii jest ocena działalności polegającej na oferowaniu pojazdów czyli wykonanie określonego planu sprzedażowego.

Zdaniem tutejszego organu wysokość premii pieniężnej będzie uzależniona do ilości zafakturowanych pojazdów. Jej przyznanie nie będzie zatem rabatem zmniejszającym obrót, gdyż nie występuję bezpośredni związek z konkretną dostawą. Stanowić będzie natomiast zapłatę za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku powyższym czynność ta podlega opodatkowaniu oraz powinna zostać dokumentowana fakturą VAT. Zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy, są obowiązani wystawić fakturę, stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z argumentacją strony, iż umowa ma na celu zmotywowanie kontrahentów do podjęcia działań zmierzających do realizacji określonych w umowie celów więc wypłata premii nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z powyższego wynika, iż przyznanie premii jest uzależnione od spełnienia określonych w zawartej umowie warunków, a zatem zmusza kontrahentów do podjęcia działań zmierzających do jej uzyskania.

Odnosząc się do części uzasadnienia przedstawionego we wniosku tj. "zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. IP-PP2-443-581/07-2/PS, w której stwierdzono, iż aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem jawny i zrozumiały stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne" należy stwierdzić, iż nie można odnieść cytowanego zdania jako potwierdzającego stanowisko podatnika za prawidłowe. Na uwagę zasługuje fakt, iż w cytowana interpretacja dotyczyła co prawda premii pieniężnych, jednakże wnioskodawca nie uwzględnił, iż organ podatkowy w jej uzasadnieniu uznał stanowisko reprezentowane przez zainteresowanego za nieprawidłowe, stwierdzając, iż "pomiędzy stronami będzie istniała więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy więc podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Powyższe potwierdza, iż stanowisko Spółki odnośnie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Mając na uwadze zdanie "iż aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem jawny i zrozumiały stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne" należy stwierdzić, iż warunki o których w nim mowa zostały przez Spółkę spełnione. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca zawarł z kontrahentami umowy, w których jasno określone zostały kryteria, jakie muszą zostać spełnione w celu uzyskania bonusu (premii pieniężnej). W opisanym zdarzeniu przyszłym mamy do czynieniu ze świadczeniem wzajemnym. Wskazują na to postanowienia umowy, a mianowicie uzyskania określonego poziomu audytu, kampanii technicznej na określonym poziomie, jakości reklamacji oraz statystyki.

Reasumując, nie można zgodzić się ze stanowiskiem reprezentowanym przez wnioskodawcę, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym nie powstaje zobowiązanie oraz czynność handlowa, a zatem nie można jej uznać za odpłatne świadczenie usług.

Jednocześnie tutejszy organ informuje, iż powołany przez Spółkę we wniosku wyrok: NSA z dnia 6 lutego 2007 r. I FSK 94/06, nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Jest to rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie i tylko do niej się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, a orzeczenia sądów, wydane interpretacje idnywidualne, podejmowane są w oparciu o zebrany materiał dowodowy, dlatego trudno jest określić w jakim stopniu przedstawiona sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia sądu czy interpretacji oraz sytuacja Strony przedstawiona we wniosku jest tożsama.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.