IP-PP2-443-349/07-4/PW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2007 r., uzupełnionego pismem z dnia 22 października 2007 r. (data wpływu 29 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług pośrednictwa finansowego - jest prawidłowe.

W dniu 28 września 2007 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług pośrednictwa finansowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka A zajmująca się sprzedażą hurtową wyrobów farmaceutycznych <"Spółka", "Subpartycypant"> zamierza zawrzeć umowę nienazwaną w prawie cywilnym, która w konstrukcji prawnej odpowiada umowie o subpartycypację stosowaną w sektorze bankowym oraz sektorze funduszy inwestycyjnych. Drugą stroną umowy będzie podmiot należący do grupy posiadający siedzibę na terytorium Polski <"lnicjator">. Spółka oraz Inicjator są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Ustawa z 15 lutego 1992 r.; tekst jednolity z 14 czerwca 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). lnicjator prowadzi działalność w zakresie obrotu detalicznego produktami leczniczymi. W ramach swojej działalności oraz na podstawie ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135) inicjator ubiega się o refundację ceny leku lub wyrobu medycznego wydawanego pacjentom bezpłatnie lub za częściową odpłatnością.

Zakres praw i obowiązków wynikający z takiej umowy będzie obejmował:

Inicjator otrzymuje płatności z tytułu Refundacji dwa razy w miesiącu, po uprzednim odpowiednim wypełnieniu obowiązków wynikających z ubiegania się o Refundację. Płatności te mają charakter stały i są źródłem pewnym, gdyż zobowiązanym do ich wypłaty w trybie ustawowym jest Narodowy Fundusz Zdrowia. Ponadto, biorąc pod uwagę dynamikę wzrostu rynku leków w Polsce jak również rosnący udział sprzedaży leków refundowanych, który umożliwia wzrost obydwu podmiotom biorącym udział w obrocie, jak również rachunek ekonomiczny, z którego wynika, iż dla osiągnięcia efektu skali jest po trzeba dofinansowania działalności Inicjatora, Strony postanowiły za wrzeć Umowę Subpartycypacji. Tym samym Spółka na mocy Umowy Subpartycypacyjnej wypłaci inicjatorowi jednorazową płatność, w zamian za zobowiązanie się przez Inicjatora do przekazywania Spółce w przyszłości ww. świadczeń otrzymywanych z tytułu Refundacji <"środki z Refundacji">. Za wykonaną usługę Spółka otrzyma wynagrodzenie. Umowa zostanie zawarta w formie pisemnej.

Umowa Subpartycypacyjna jest umową w ramach której Inicjator za wynagrodzeniem umożliwia Subpanycypantowi uczestnictwo w prowadzonej przez Inicjatora działalności gospodarczej, przy czym zakres tego uczestnictwa określa umową. Oznacza to, że Inicjator nie może bez zgody Subpartycypanta dysponować (w tym obciążać) tą częścią swego przedsiębiorstwa, które zostało udostępnione Subpartycypantowi. Subpartycypant ma też prawo wglądu w tę dokumentację (z możliwością wpływu na jej treść), która dotyczy tej części przedsiębiorstwa, w której Subpartycypant uczestniczy.

Charakterystyczną cechą Umowy Subpartycypacyjnej jest to, iż:

W przypadku niemożności zaspokojenia się przez Subpartycypanta z określonego przez Strony w umowie źródła, Subpartycypant nie może żądać od Inicjatora, aby spłacił on pozostałą część należności z innego źródła. Oznacza to, że charakterystycznym elementem Umowy Subpartycypacyjnej, jest także ścisłe określenie przez strony umowy źródła, z którego pochodzą nabyte przez Subpartycypanta pożytki. Zgoda Inicjatora, aby Subpartycypant do czasu osiągnięcia zakładanego przez niego przychodu pobierał za wynagrodzeniem z określonego źródła pożytki oznacza, że Inicjator nie przenosi własności wierzytelności na rzecz Subpartycypanta.

Zauważyć należy, że tak skonstruowana umowa ma charakter odpłatny i jest umową wzajemną, w której strony kreują zobowiązanie w taki sposób, że świadczenie jednej z nich jest odpowiednikiem świadczenia drugiej.

Zaznaczyć należy, że umowa subpartycypacyjna sensu stricto jest stosowana jedynie w sektorze bankowym oraz sektorze funduszy inwestycyjnych, na gruncie ustawy prawo bankowe oraz ustawy o funduszach inwestycyjnych, zaś podmiotami takiej umowy mogą być jedynie banki lub fundusze inwestycyjne. Zastosowanie mechanizmów wynikających z umowy subpartycypacyjnej przez podmioty z sektora innego niż sektor bankowy, bądź sektor funduszy inwestycyjnych powoduje, iż umowa taka ma charakter umowy nienazwanej.

Możliwość zawarcia umowy nienazwanej (tu: Umowy Subpartycypacyjnej) wynika z powszechnej na gruncie prawa cywilnego zasady swobody umów. Swobodne kształtowanie treści zawieranych przez strony umów zostało wyrażone w art. 353 (1) kodeksu cywilnego

Powołany art. 353 (1) k.c. wyraźnie ustanawia generalną kompetencję stanowiąc, iż to "strony mogą ułożyć stosunek prawny" oraz wskazuje granice, poza które "działalność normodawcza" stron nie może wykroczyć. możliwość "ułożenia stosunku prawnego" oznacza możność ustanowienia obowiązków świadczeń spoczywających na jednej, bądź na obu stronach umowy.

Obowiązkom jednej strony odpowiadają uprawnienia drugiej strony zobowiązania. Ustanowienie takiego obowiązku polega na określeniu nakazanego dłużnikowi zachowania czy zespołu zachowań, jego przedmiotu i rozmiaru oraz osoby względem, której zachowanie to ma być podjęte.

Określając obowiązki, strony mogą skonstruować zobowiązanie odpowiadające pod tym względem określonemu w ustawie typowi zobowiązania (zawrzeć umowę nazwana) - Strony mogą też skonstruować zobowiązanie nieodpowiadające żadnemu z ustawowych typów (zawrzeć umowę nienazwana), które będzie mieściło:

Granicami swobody umów są trzy wymienione w art. 353 (1) k.c. czynniki, które wyznaczają jednocześnie zakres kompetencji stron w zakresie dowolnego kreowania stosunku prawnego. Są nimi:

Jak wynika z brzmienia art. 353 (1) k.c., czynniki te odnoszą się do treści i celu stosunku prawnego (strony zawierając umowę mogą do wolnie kształtować łączący je stosunek, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się tym czynnikom). Badając więc, czy ułożony przez strony stosunek mieści się w granicach przyznanej im kompetencji koniecznym jest określenie treści i celu danego stosunku prawnego, przez który rozumie się prawa i obowiązki stron. W przypadku umów powyższe prawa i obowiązki określone są przede wszystkim w składanych przez strony oświadczeniach woli. Tak więc, aby poznać treść łączącego strony stosunku prawnego należy dokonać wykładni złożonych przez strony oświadczeń.

Spółka pragnie ponadto zauważyć, że omawiana przez nią Umowa Subpartycypacyjna znacząco różni się od umowy pożyczki. Zgodnie z art. 720 k.c. przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Zgodnie z Umowę Subpartycypacyjną określona ilość pieniędzy nie jest zwracana. Faktyczna ilość środków pieniężnych, która jest przenoszona na Spółkę odnosi się do Refundacji, a wysokość kwot reguluje umowa.

Umowa Subpartycypacyjna w przeciwieństwie do umowy pożyczki jest świadczeniem odpłatnym i nie prowadzi do dwustronnego przeniesienia własności świadczenia. Oznacza to, że pomimo zawarcia Umowy Subpartycypacyjnej wierzytelność, będąca przedmiotem tej umowy, nadal pozostaje w aktywach Inicjatora. Ponadto elementem Umowy Subpartycypacyjnej jest, w przeciwieństwie do umowy pożyczki, wyraźne określenie źródła, z którego zostanie zaspokojony wierzyciel.

Zdaniom Spółki, umowa nienazwana będąca przedmiotem wniosku, na podstawie wynikającej na gruncie prawa cywilnego zasady swobody umów, może być skutecznie zawarta i wywoływać skutki w zakresie prawa podatkowego.

Ponadto w uzupełnieniu do wezwania Spółka samodzielnie dokonała klasyfikacji statystycznej wykonywanej usługi jako usługi pośrednictwa finansowego, pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalno-rentowych (PKWIU 65.23.10-00.00).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczoną usługę opisaną w Umowie Subpartycypacyjnej należy potraktować jako zwolnioną z podatku VAT (usługa finansowa).

Zdaniem wnioskodawcy świadczenie usług opisanych w Umowie Subpartycypacyjnej powinno być zwolnione z podatku VAT jako usługa finansowa na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Natomiast w art. 43 ustawy wymienione zostały towary i usługi, których dostawa/świadczenie zostało zwolnione od podatku. Zgodnie z ust. 1 pkt 1 tego artykułu zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy VAT. W poz. 3 powyższego załącznika wymienione zostały usługi pośrednictwa finansowego klasyfikowane wg PKWiU sekcja J ex (65-67), z wyłączeniem:

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż świadczenie usług finansowych przez Spółkę A na podstawie zawartej umowy subpartycypacji, mieszczące się zgodnie ze stanowiskiem Spółki w katalogu usług zaliczanych do "usług pośrednictwa finansowego pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalno - rentowych" - na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.), jeżeli nie jest objęte powyższymi wyłączeniami wymienionymi w poz. 3 załącznika nr 4 ustawy VAT (w szczególności, co wynika z klasyfikacji dokonanej przez świadczącego usługę, nie stanowi usług faktoringu - rozumianego jako usługi świadczone przez faktora, polegające na uwolnieniu klienta od wykonania czynności związanych ze ściąganiem długów i ryzyka ich nieściągalności) - jako usługa pośrednictwa finansowego na mocy ww. przepisu korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Należy również dodać, iż zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2006 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 245, poz. 1780) dla celów podatkowych Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług z 1997 r. stosuje się do dnia 31 grudnia 2007 r., a jest to szczególnie niezbędne, gdy stosujemy określone preferencje podatkowe, zaś unormowania ustawy o podatku od towarów i usług uzależniają stawki VAT od klasyfikacji statystycznej (jak tutaj: załącznik 4 do ustawy o podatku od towarów i usług). Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, iż nie jest uprawniony ani obowiązany w ramach interpretacji prawa podatkowego udzielanej w trybie art. 14a i nast. ustawy - Ordynacja podatkowa do oceny poprawności zaklasyfikowania towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.