IP-PP2-443-263/08-3/SAP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2008 r. (data wpływu 14 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu powstania obowiązku podatkowego przy dostawie z montażem oraz w zakresie prawidłowego kursu przeliczania walut w sytuacji, gdy faktura jest wystawiana przed podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu powstania obowiązku podatkowego przy dostawie z montażem oraz w zakresie prawidłowego kursu przeliczania walut w sytuacji, gdy faktura jest wystawiana przed podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne.

Spółka nabywa od podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium Polski (Dostawcy) towary wraz z instalacją lub montażem. Instalacja lub montaż wykonywane są bezpośrednio przez Dostawcę bądź też przez podmiot trzeci działający na rzecz Dostawcy. Ponieważ:

Zgodnie z postanowieniami umownymi, Spółka i Dostawca uznają, że dostawa przedmiotowych towarów na rzecz Spółki ma miejsce po zakończeniu instalacji/montażu, tj. z chwilą podpisania przez strony stosownego protokołu zdawczo-odbiorczego, na podstawie którego Dostawca przenosi na Spółkę prawo do faktycznego dysponowania towarami zgodnie z przeznaczeniem, Spółka zaś dokonuje akceptacji zrealizowanej inwestycji i przyjmuje zainstalowane towary od odbioru. W związku z realizacją powyższych dostaw, Dostawcy wystawiają na rzecz Spółki faktury, zgodnie ze stosownymi przepisami obowiązującymi w ich kraju. W praktyce zdarzają się sytuacje, w których faktury z tytułu przedmiotowych dostaw wystawiane są przez Dostawców:

A. przed rozpoczęciem realizacji zamówienia (tj; po podpisaniu umowy lecz przed fizycznym dostarczeniem towarów na miejsce ich instalacji lub montażu w Polsce),

B. w trakcie realizowania zamówienia (tj. po dostarczeniu towarów na miejsce ich instalacji lub montażu, ale przed podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego),

C. w terminie do 7. dnia od dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego potwierdzającego przyjęcie towarów przez Spółkę,

D. w terminie późniejszym niż 7. dzień od dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

Wynagrodzenie należne Dostawcy wypłacane jest w ustalonym między stronami terminie, zwykle już po wystawieniu faktury przez Dostawcę. Zdarzają się jednak sytuacje, w których Spółka wypłaca część lub całość należności z tytułu danej dostawy w formie zaliczki lub przedpłaty przed wystawieniem faktury przez Dostawcę oraz przed podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego. Co do zasady, faktury wystawiane przez Dostawców wystawiane są w walutach obcych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Spółki jest następujące:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) przepisy art. 19 ust. 1-4, 11, 13 pkt 1 lit. b) i c) oraz ust. 16-17 tej ustawy stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca. W praktyce powyższe oznacza, że dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu danej dostawy, podatnik-nabywca zobowiązany jest stosować odpowiednio przepisy, jakie obowiązywałyby gdyby dostawę tę podatnik-nabywca realizował w wykonaniu własnej czynności dostawy/sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego. Zgodnie z przepisami art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, zgodnie z ust. 4 tego artykułu jednak, jeśli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zgodnie z przepisami art. 19 ust. 11 z kolei, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Ponieważ dostawy towarów nabywanych przez Spółkę wraz z instalacją lub montażem każdorazowo potwierdzane są wystawieniem przez Dostawcę faktury, zastosowanie będzie miał przepis art. 19 ust. 4 oraz ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabycia przez Spółkę towarów wraz z ich instalacją lub montażem:

* obowiązek podatkowy w podatku VAT dla Spółki jako nabywcy tychże towarów powstawać będzie z chwilą wystawienia faktury przez Dostawcę, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru przez Dostawcę na rzecz Spółki,

natomiast

* jeżeli przed wystawieniem faktury przez Dostawcę oraz podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego Spółka dokona zapłaty części (lub całości) należności przysługującej Dostawcy na podstawie umowy, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie z chwilą jej uregulowania (dokonania zapłaty przez Spółkę) w tej części.

Uwzględniając powyższe, w ocenie wnioskodawcy w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie dla Spółki z chwilą:

* wystawienia faktury przez Dostawcę - w przypadku gdy faktura ta została wystawiona przed podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego,

W ocenie wnioskodawcy, nie ma przy tym znaczenia, że faktura wystawiona przez Dostawcę przed podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego nie będzie zawierać daty tego protokołu, czyli daty sprzedaży. Obowiązek zamieszczania daty sprzedaży bowiem:

Ad. 2.

Zgodnie z przepisami § 37 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik jest obowiązany do jej wystawienia, natomiast w przypadku niewystawienia faktury w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego. W myśl § 37 ust. 2 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy na dzień wystawienia faktury bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony. Zgodnie z przepisami § 37 ust. 4 ww. rozporządzenia, powyższe regulacje stosuje się odpowiednio do przeliczania kwot wykazywanych na fakturze wystawionej przez podatnika od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, jeżeli dokumentują one czynności, które u podatnika stanowią dostawę towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca. Ponieważ zgodnie z przepisami § 13 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towarów, powyższe oznacza, iż w przypadku wystawienia przez Dostawcę faktury w (dowolnym) terminie do 7. dnia od dnia wydania towarów - kursem właściwym dla przeliczenia kwot wykazanych na tej fakturze będzie średni kurs Narodowego Banku Polskiego wyliczony i ogłoszony na dzień wystawienia. faktury; w przypadku gdy na dzień ten kurs. średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, zastosowanie znajdzie kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) brzmi: "Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1", przepis art. 19 ust. 4 ww. ustawy brzmi: "Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi", natomiast przepis art. 19 ust. 11 ww. ustawy brzmi: "Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części". Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 20 ww. ustawy przepisy ust. 1-4, 11, 13 pkt 1 lit. a), pkt 3 i 5 oraz ust. 16-17 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca.

Przepis ust. 4 jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu ust. 1 i ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy faktura dokumentująca danę czynność zostanie wystawiona po wykonaniu usługi lub dokonaniu dostawy towaru. Również przepis ust. 11 ww. artykułu jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu ust. 1 i ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy płatność lub jej część zostały dokonane przed wykonaniem usługi lub dokonaniem dostawy towaru. W opisanym stanie faktycznym momentem dokonania dostawy towaru jest moment podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

Zgodnie z przepisem art. 106 ust. 1 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Jednakże przepis ten w opisanym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania do Dostawcy - nie jest on bowiem podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy. Zatem fakt nie umieszczenia na fakturze wystawionej przez Dostawcę daty sprzedaży nie stanowi naruszenia ww. przepisu. Zastosowanie będzie natomiast miał przepis art. 106 ust. 7 ww. ustawy, który stanowi, iż w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Zatem Spółka będzie obowiązana do wystawienia faktury wewnętrznej, dokumentującej daną czynność.

Należy zauważyć, iż stwierdzenie Spółki: "żaden przepis ustawy o VAT ani rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy nie wprowadza obowiązku odpowiedniego stosowania przepisów § 9 wyżej wymienionego Rozporządzenia do faktur dokumentujących dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca" jest stwierdzeniem nieprawdziwym. Kwestię tę reguluje przepis § 25 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798), który brzmi: "Przepisy § 9, 13-17, 19, 20 i 23 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, z tym że w przypadku:

Dodatkowo należy zauważyć, iż ponieważ to Spółka będzie podatnikiem z tytułu dokonania przedmiotowej dostawy, to faktura wystawiona przez Dostawcę nie powinna zawierać stawki oraz kwoty podatku, lecz informację o tym, że podatek VAT rozlicza nabywca (czyli Spółka).

Zgodnie z przepisem § 9 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury. Zatem Spółka jest obowiązana do wystawienia faktury wewnętrznej, zawierającej datę sprzedaży.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy Dostawca wystawi fakturę przed podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą wydania towaru, z zastrzeżeniem jednakże przepisu ust. 11. Bowiem w sytuacji, gdy Dostawca wystawi fakturę przed podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego, a Spółka dokona zapłaty części lub całości należności (również przed podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego) obowiązek podatkowy (w tej części) powstanie z chwilą dokonania przez Spółkę zapłaty całości lub części należności.

Ad. 2.

Sposób przeliczania kwot wykazywanych na fakturach, w sytuacji, gdy kwoty te wykazywane są w walutach obcych, normuje przepis § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), który brzmi:

Zatem gdy Dostawca wystawi fakturę przed podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego, zastosowanie będzie miał przepis § 37 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - przeliczenie kwoty wyrażonej w walucie obcej nastąpi według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego, a jeżeli na dzień ten kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony.

Odpowiedź na zapytania Spółki dotyczące terminu powstania obowiązku podatkowego oraz sposobu przeliczania walut w sytuacji, gdy faktura jest wystawiana po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego udzielona zostanie w odrębnej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń w przedstawionych stanach faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.