IP-PP2-443-198/07-4/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2007 r. (data wpływu 3 września 2007 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 listopada 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych na rzecz Europejskiego Banku Odbudowy i Rozwoju - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 września 2007 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych na rzecz Europejskiego Banku Odbudowy i Rozwoju.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (Wnioskodawca) świadczy usługi w zakresie doradztwa gospodarczego. W ramach prowadzonej działalności, Spółka Akcyjna zawarła w okresie od 06.2004 r. do 05.2006 r. szereg umów z Europejskim Bankiem X (dalej EBOiR lub Bank). Wnioskodawca jest następcą prawnym Spółki Akcyjnej. Zawarcie przedmiotowych umów mieści się w zakresie celów statutowych EBOiR określonych w umowie międzynarodowej o utworzeniu Banku. Przedmiotowe umowy o świadczenie usług doradczych są związane z realizacją przez Bank projektów dofinansowania małych i średnich przedsiębiorstw poprzez współpracę z instytucjami leasingowymi w poszczególnych krajach europejskich. Usługi świadczone przez Spółkę polegały na:

* pomocy we wdrożeniu programu finansowania małych i średnich przedsiębiorstw, w tym przeglądzie leasingowych programów i technik sprzedaży dla sektora małych i średnich przedsiębiorstw ze wskazaniem możliwości optymalizacji oraz ocenie procesów ryzyka, monitorowaniu ich i raportowaniu,

* szkoleniu i udzielaniu profesjonalnej pomocy pracownikom instytucji leasingowych,

* pomocy we wprowadzeniu w instytucjach leasingowych wszelkich innych organizacyjnych lub operacyjnych zmian, niezbędnych w celu pomyślnej implementacji programu dofinansowania małych i średnich przedsiębiorstw.

W celu zwolnienia wskazanych usług z podatku VAT, Spółka uzyskała certyfikaty wystawione przez EBOiR stanowiące potwierdzenie, że przedmiotowe usługi zostały nabyte przez organizację międzynarodową spełniającą wszystkie warunki do zwolnienia z podatku VAT wprowadzone przez Wielką Brytanię jako państwo siedziby. Z tytułu świadczonych usług, Spółka wystawi na rzecz EBOiR faktury VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy na podstawie wskazanych wyżej okoliczności oraz dokumentów takich jak załączone do wniosku, Spółka jest uprawniona do zastosowania w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz EBOiR stawki 0% podatku od towarów i usług (tj. czy jest uprawniona do wystawienia faktur VAT ze stawką 0%, a w przypadku wystawienia faktur ze stawką 22% przed otrzymaniem niniejszej interpretacji - do wystawienia faktur korygujących ze stawką VAT 0%).

W ocenie Wnioskodawcy, zważywszy na określony w umowie międzynarodowej szczególny status prawny EBOiR oraz określone wyżej dokumenty, Spółka jest uprawniona do zastosowania w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz EBOiR stawki 0% VAT (tj. Spółka jest uprawniona do wystawienia na rzecz EBOiR faktur VAT ze stawką 0%) mając na względzie określony w umowie międzynarodowej szczególny status prawny EBOiR.

EBOiR jest międzynarodową organizacją utworzoną na podstawie umowy międzynarodowej o utworzeniu Europejskiego Banku X, sporządzonej w Paryżu w dniu 29 maja 1990 r. (dalej Umowa o utworzeniu EBOiR).

Zgodnie z art. 1 Umowy o utworzeniu EBOiR, celem Banku jest popieranie przechodzenia w kierunku otwartej gospodarki rynkowej oraz promowanie prywatnej i przedsiębiorczej inicjatywy krajów Europy Środkowej i Wschodniej, które przejęły na siebie zobowiązania i stosują zasady wielopartyjnej demokracji, pluralizmu i gospodarki rynkowej. Na podstawie art. 2 Umowy o utworzeniu EBOiR, funkcją Banku jest pomoc członkom beneficjentom w realizowaniu strukturalnych i sektorowych reform gospodarczych, w tym demonopolizacji, decentralizacji i prywatyzacji, aby pomóc ich gospodarkom w pełnym włączeniu się do gospodarki światowej. Zgodnie z art. 33 ust. 1 Umowy, główna siedziba Banku to Londyn. Umowa o utworzeniu EBOiR przewiduje liczne zwolnienia podatkowe (w tym zakresie podatków pośrednich). Zgodnie z art. 53 ust. 2 Umowy o utworzeniu EBOiR, w przypadku gdy będą dokonywane zakupy lub wykorzystywane usługi znacznej wartości, niezbędne do wykonywania urzędowych obowiązków przez Bank oraz gdy cena takich zakupów lub usług obejmuje podatki bądź cła, członek, który nałożył te podatki lub cła, jeżeli można je zidentyfikować, podejmuje odpowiednie kroki w celu przyznania zwolnienia od tych podatków lub ceł bądź zapewnienia ich zwrotu. Powyższe uprawnienie ma charakter bezwzględny i nie jest obwarowane jakimikolwiek warunkami. Niniejsza umowa została ratyfikowana przez Rzeczpospolitą Polską i ogłoszona w Dzienniku Ustaw z dnia 26 września 1994 r. (Dz. U.Nr 100, poz. 483, z późn. zm.). Oznacza to, że na podstawie art. 87 ust. 1 oraz art. 91 Konstytucji RP, przedmiotowa umowa jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa w Polsce, stanowi część porządku krajowego i jest bezpośrednio stosowana. Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 2 w zw. z art. 241 ust. 1 Konstytucji RP umowa taka ma pierwszeństwo stosowania w przypadku kolizji z ustawami lub aktami o charakterze podstawowym. Powyższe oznacza, że na podstawie umowy o utworzeniu EBOiR, RP jest zobowiązana do efektywnego zwolnienia z podatku od towarów i usług (albo zapewnienia zwrotu uiszczonego podatku) usług świadczonych na rzecz EBOiR. Powyższe uprawnienie nie może zostać ograniczone w aktach prawnych o niższej randze.

W kwestii opodatkowania VAT usług świadczonych na rzecz organizacji międzynarodowych, istotne znaczenie mają przepisy art. 15 ust. 10 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (dalej VI Dyrektywa) obowiązujący do 31 grudnia 2006 r. oraz art. 151 ust. 1 lit. B Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa VAT). Wskazane regulacje nakazują Państwom Członkowskim wprowadzenie do ustawodawstwa krajowego norm przewidujących zwolnienie z podatku VAT z prawem do odliczenia (w polskim porządku oznacza to zastosowanie stawki 0% VAT) na warunkach, które określają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania takich zwolnień i zapobieżenia wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom m.in. świadczenie usług przeznaczone dla organizacji międzynarodowych, które są uznane za takie przez władze kraju przyjmującego. Do czasu przyjęcia jednolitych przepisów podatkowych przewidziane zwolnienie ma zastosowanie na warunkach ustalonych przez przyjmujące państwo członkowskie (w przedmiotowym stanie faktycznym: na warunkach ustalonych przez Wielką Brytanię).

Na podstawie powyższych norm, Rzeczpospolita Polska została zobowiązana do wprowadzenia do porządku krajowego regulacji uprawniających organizacje międzynarodowe do nabywania usług świadczonych przez polskie podmioty przy zastosowaniu stawki 0% VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) Minister Finansów został upoważniony do obniżenia stawki podatku od towarów i usług m.in. do wysokości 0% dla świadczenia niektórych usług, uwzględniając przepisy Wspólnoty Europejskiej.

Rzeczpospolita Polska została zobowiązana (a nie uprawniona) do wprowadzenia 0% stawki VAT na świadczenie usług na rzecz organizacji międzynarodowych, na warunkach zapewniających właściwe i proste zastosowanie takich zwolnień. Państwa członkowskie zostały również uprawnione do stosowania dodatkowych warunków - wyłączne w celu zapobiegania oszustwom podatkowym, unikania opodatkowania i nadużyciom. Ograniczenia wynikające z wprowadzenia powyższych warunków muszą być celowe i nie mogą skutkować pozbawieniem organizacji międzynarodowych wskazanego uprawnienia (muszą być proporcjonalne). Powyższe nie może budzić wątpliwości w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. orzeczenie z dnia 19 września 2000 r. w sprawach C-177/99 i C-181/99, gdzie Trybunał wskazał, że aby środek wspólnotowy dotyczący systemu VAT był zgodny z zasadą proporcjonalności, przepisy, które on obejmuje, muszą być konieczne dla osiągnięcia określonego celu do jakiego środek ten zmierza i powinny wywierać najmniejszy możliwy wpływ na cele i zasady VI Dyrektywy).

W wykonaniu delegacji ustawowej, w dniu 20 października 2005 r. wszedł w życie przepis § 7c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów (Dz. U.Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) określający, że obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz organizacji międzynarodowych posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju, uznane za takie państwo siedziby, w granicach na warunkach ustalonych przez konwencje międzynarodowe ustanawiające takie organizacje lub przez umowy dotyczące ich siedzib - do celów służbowych tych organizacji.

W § 7c ust. 2 ww. rozporządzenia o VAT, określono wymogi dokumentacyjne przewidujące, że powyższe zwolnienie stosuje się pod warunkiem, że organizacje o których mowa w ust. 1, dla nabywanych towarów lub usług przekażą przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi dokonującemu dostawy towarów lub usługodawcy:

Część przedmiotowych umów została zawarta przez Spółkę z EBOiR po wejściu w życie wskazanego przepisu ww. rozporządzenia.

W zakresie świadczonych usług Spółka spełnia również warunki określone w § 7c rozporządzenia w tym przewidziane w ust. 2 wymogi dokumentacyjne.

Spółka dysponuje szczegółowym zamówieniem EBOiR na świadczone usługi. Wynika z niego, że EBOiR nabył wskazane usługi na potrzeby działalności określonej w jego akcie statutowym. Ponadto Spółka uzyskała certyfikat zwolnienia z VAT świadczonych usług wydany przez EBOiR w ramach czynności zleconych przez władze publiczne Wielkiej Brytanii. Zdaniem Spółki dokument ten należy potraktować jako spełniający wymóg § 7c ust. 2 pkt 1 rozporządzenia. Zgodnie z pismem władz brytyjskich, Urząd ds. cła i akcyzy Wielkiej Brytanii (XX) wystosował do określonych organizacji międzynarodowych 2 pisma w przedmiocie warunków zastosowania zwolnienia z podatku VAT oraz akcyzy. W powyższych pismach władze brytyjskie upoważniły organizacje międzynarodowe (w tym EBOiR) do samodzielnego wystawiania certyfikatów w zakresie zwolnienia z VAT i akcyzy. Władze brytyjskie scedowały więc uprawnienia do potwierdzenia warunków zwolnienia z podatku VAT na rzecz organizacji międzynarodowych (stosując polskie pojęcia z zakresu prawa administracyjnego, należałoby uznać, że organizacje międzynarodowe wykonują w tym zakresie tzw. zadania zlecone z zakresu władzy publicznej - imperium). W wykonaniu powyższych uprawnień, Bank wystawił certyfikaty, że jest międzynarodową instytucją spełniającą wszystkie warunki ograniczenia zwolnienia z podatku VAT wprowadzone przez Wielką Brytanię jako państwo siedziby Banku. Wydanie certyfikatów przez EBOiR jest równoznaczne z wydaniem potwierdzenia przez właściwe władze państwa członkowskiego, na terytorium którego, Bank ma siedzibę. O powyższym jednoznacznie zapewniają władze publiczne Wielkiej Brytanii w piśmie z dnia 10 maja 2007 r.

Ostatecznie, w celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości, wskazać należy, iż warunki dokumentacyjne przewidziane w rozporządzeniu muszą odpowiadać regulacjom wspólnotowym, co wynika m.in. wprost z treści delegacji ustawowej. Oznacza to, że muszą pozostawać one proporcjonalnie - zabezpieczać przed nadużyciami. W przedmiotowym przypadku realizacja wskazanego celu została zapewniona. Nie ma bowiem wątpliwości, że usługi zostały nabyte przez organizację międzynarodową na cele, dla których została utworzona. W tej sytuacji, usługi świadczone na rzecz EBOiR przez Spółkę powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług przy użyciu stawki 0%.

Z wyjaśnień z dnia 16 listopada 2007 r. do uzupełnienia stanu faktycznego wynika, że dotychczas Spółka wystawiła trzy faktury:

Zdaniem Spółki, powyższe usługi są opodatkowane 0% VAT, z ostrożności Spółka wykazała na wystawionych fakturach stawkę 22% VAT. Ponieważ Bank kategorycznie odmówił płatności podatku VAT, Spółka rozważa wystawienie faktur korygujących ze stawką 0% VAT.

Spółka zamierza w przyszłości wystawić faktury VAT ze stawką 0% podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy z dnia 10 lutego 2005 r.o świadczenie usług doradczych związanych z realizacją przez Bank projektu dofinansowania małych i średnich przedsiębiorstw w Rumunii poprzez współpracę z X Leasing.

Ponadto Spółka wskazała, że dysponuje szczegółowym zamówieniem EBOiR na świadczone usługi. Do wniosku Spółka załączyła kopię umowy z EBOiR z dnia 2 maja 2006 r. Aneks I do umowy stanowi "Specyfikacja warunków wykonania zadania" obejmująca m.in. szczegółowy zakres prac Spółki. Zdaniem Spółki powyższy dokument stanowi zamówienie dotyczące usług wraz z ich specyfikacją o jakim mowa w § 7c ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego dokonanego na podstawie sporządzonego przez Wnioskującego opisu (bez analizy obcojęzycznych załączników dołączonych do wniosku) oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie § 7c ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów (Dz. U.Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz organizacji międzynarodowych posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju, uznane za takie przez państwo siedziby, w granicach i na warunkach ustalonych przez konwencje międzynarodowe ustanawiające takie organizacje lub przez umowy dotyczące ich siedzib - do celów służbowych tych organizacji.

Stosownie do § 7c ust. 2 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że podmioty, o których mowa w ust. 1, dla nabywanych towarów lub usług przekażą przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi dokonującemu dostawy towarów lub usługodawcy:

Zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U.Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka świadczy usługi doradcze związane z realizacją przez EBOiR projektu dofinansowania małych i średnich przedsiębiorstw w krajach Wspólnoty. Europejski Bank X jest międzynarodową organizacją utworzoną na podstawie umowy międzynarodowej z siedzibą w Londynie. Spółka jest w posiadaniu dokumentów wymienionych w § 7c ust. 2 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz świadczy usługi na rzecz organizacji międzynarodowych posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju, uznane za takie przez państwo siedziby, w granicach i na warunkach ustalonych przez konwencje międzynarodowe ustanawiające takie organizacje lub przez umowy dotyczące ich siedzib - do celów służbowych tych organizacji (§ 7c ust. 1 pkt 2 rozporządzenia).

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że Spółka ma prawo do wystawienia faktur korygujących do faktur VAT z dnia 27 czerwca 2007 r., 23 sierpnia 2007 r. oraz z dnia 30 sierpnia 2007 r. zgodnie z ww. § 17 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. i może zastosować dla przedmiotowych usług świadczonych na rzecz EBOiR stawkę 0% VAT. Ponadto Spółka jest uprawniona do wystawienia w przyszłości faktur VAT ze stawką 0% podatku, z tytułu świadczenia usług doradczych związanych z realizacją przez EBOiR projektu dofinansowania małych i średnich przedsiębiorstw w krajach Wspólnoty, pod warunkiem wypełnienia przesłanek zawartych w § 7c ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.

Dodatkowo należy stwierdzić, że z opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że o prawie do złożenia korekt faktur VAT oraz zastosowania do świadczonych usług stawki 0% VAT, w przedmiotowej sprawie przesądzają unormowania ww. § art. 7c ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., a nie przepisy prawa unijnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.