IP-PP2-443-172/08-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2008 r. (data wpływu 31 stycznia 2008 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyliczenia współczynnika struktury sprzedaży w celu rozliczenia podatku naliczonego po zakończonym roku - jest prawidłowe.

W dniu 31 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyliczenia współczynnika struktury sprzedaży w celu rozliczenia podatku naliczonego po zakończonym roku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą z zakresu finansowania ruchomości oraz nieruchomości. Powyższa działalność prowadzona jest w oparciu o zawierane z klientami umowy leasingu operacyjnego lub finansowego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka świadczy również usługi w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego zwolnione z opodatkowania VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, z punktu widzenia podatku VAT, Spółka wykonuje zarówno czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT naliczonego, jak również czynności niedające takiego prawa.

Jeśli jest to możliwe, Spółka przyporządkowuje kwoty podatku VAT naliczonego wynikające z dokonanych zakupów towarów i usług do konkretnych usług odpowiednio generujących obrót uprawniający do odliczenia lub niedający takiego prawa.

W odniesieniu do pozostałych zakupów, tj. zakupów, których nie da się jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych usług uprawniających do odliczenia lub niedających takiego prawa, Spółka rozlicza podatek VAT naliczony według współczynnika struktury sprzedaży ("WSS"), o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W związku z proporcjonalnym rozliczeniem podatku VAT naliczonego, po stronie Spółki powstały wątpliwości dotyczące zasad traktowania niektórych transakcji dla celów kalkulacji WSS. W szczególności wątpliwości te dotyczą następujących zdarzeń gospodarczych:

* Dostawa towarów używanych przy zastosowaniu schematu "VAT marża"

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje dostawy towarów używanych, stosuje szczególną procedurę w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków przewidzianą w art. 120 ustawy o VAT (tzw. schemat "VAT marża"), zgodnie z którą w szczególnych przypadkach podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest wartość marży. W przypadku Spółki, opodatkowaniu według schematu "VAT marża" podlegają transakcje, których przedmiotem jest wydanie towarów używanych na podstawie umowy leasingu finansowego.

* Świadczenie usług, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza Polską

Na podstawie zawartej umowy, w zamian za określone wynagrodzenie, Spółka udzieliła poręczenia na rzecz spółki posiadającej siedzibę w Niemczech. Jako usługi o charakterze finansowym, zgodnie z art. 27 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, usługi obejmujące udzielenie poręczenia majątkowego podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby nabywcy usługi. Konsekwentnie, usługi świadczone przez Spółkę nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

* Udzielenie pożyczki Spółka jednorazowo udzieliła pożyczki. Z tytułu udzielenia pożyczki Spółka otrzymuje określone umownie wynagrodzenie (odsetki).

* Sprzedaż towarów po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego Spółka świadczy usługi leasingu operacyjnego. Środki trwałe będące przedmiotem leasingu operacyjnego są uwzględniane w odpowiedniej ewidencji środków trwałych, Spółka dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po zakończeniu okresu leasingu oraz zwrocie przedmiotów leasingu przez korzystających na rzecz Spółki, Spółka dokonuje sprzedaży powyższych środków trwałych, które były uprzednio przedmiotem umowy leasingu operacyjnego.

* Przychody z tytułu odsetek na rachunkach i lokatach bankowychW ramach zarządzania własną płynnością finansową, Spółka w odniesieniu do posiadanych nadwyżek środków pieniężnych dokonuje krótkoterminowych lokat bankowych (np. typu oyernight), uzyskując w związku z tym przychody odsetkowe. Ponadto, prowadząc bieżącą działalność gospodarczą, Spółka korzysta z bieżących rachunków bankowych (typu ROR), również uzyskując odsetki od środków utrzymywanych na tych rachunkach bankowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

(i.) wyłącznie roczną wartość marży netto uzyskanej z tytułu dostawy towarów używanych w przypadku dostaw realizowanych przy zastosowaniu schematu "VAT marża". Wartość marży powinna być uwzględniona w kalkulacji jako obrót uprawniający do odliczenia podatku VAT naliczonego;

(ii.).wartość dokonanych dostaw towarów oraz świadczonych usług, dla których miejsce dostawy lub świadczenia, zgodnie z przepisami o VAT, zostało określone poza terytorium Polski. W szczególności, Spółka powinna uwzględnić w kalkulacji WSS wartość wynagrodzenia otrzymywanego na podstawie zawartej z podmiotem niemieckim umowy dotyczącej usług finansowych (udzielenie poręczenia majątkowego) - jako obrót niedający prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego;

(iii.) wartość wynagrodzenia (odsetek) otrzymywanego z tytułu udzielenia pożyczki podmiotowi trzeciemu. Wartość odsetek powinna być uwzględniona w kalkulacji tako obrót niedający prawa do odliczenia.

(i.) obrotu uzyskiwanego z tytułu dostawy środków trwałych będących uprzednio przedmiotem leasingu operacyjnego, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zostały zaliczone przez Spółkę do środków trwałych podlegających amortyzacji;

(ii.) wartości odsetek uzyskiwanych przez Spółkę z tytułu posiadania środków finansowych na bieżących rachunkach bankowych posiadanych przez Spółkę w bankach oraz z tytułu lokowania nadwyżek środków pieniężnych w ramach krótkoterminowych lokat bankowych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 (i.) Zdaniem Spółki, przy określaniu WSS powinna być uwzględniona wyłącznie wartość marży. Marża została zdefiniowana w ustawie o VAT jako różnica między całkowitą kwotą netto, którą ma zapłacić nabywca towaru (tutaj: klient Spółki), a kwotą netto nabycia danego towaru przez podatnika stosującego schemat "VAT marża" (tutaj: Spółka). Zgodnie z treścią art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, zdefiniowana w przedstawiony powyżej sposób marża stanowi wartość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży towarów używanych. Dostawa towarów używanych w ramach procedury VAT marża jest zatem czynnością opodatkowaną, w związku z tym Spółce z tytułu dokonywania takich dostaw przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak wynika z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, ustawodawca dla potrzeb ustalenia WSS posługuje się pojęciem obrotu. Na gruncie przepisów ustawy o VAT można uznać, iż kategoria obrotu jest synonimem podstawy opodatkowania VAT. Z kolei, zgodnie z regulacją art. 120 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy dostawie towarów używanych jest kwota marży netto. Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, iż da celów kalkulacji WSS należy uwzględnić wyłącznie roczną wartość marży, jako obrót uprawniający do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Konsekwentnie, zdaniem Spółki, do wartości WSS nie powinno się w ogóle wliczać kwoty, jaką Spółka zapłaciła za nabycie danego towaru używanego, który następnie jest przedmiotem leasingu finansowego rozliczanego na zasadzie "VAT marża". W szczególności cena nabycia towaru używanego nie powinna być uwzględniana w kalkulacji WSS jako wartość obrotu nieuprawniającego do odliczenia podatku VAT naliczonego. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w praktyce organów skarbowych. Przykładowo, zgodnie z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Płocku, w odniesieniu do transakcji opodatkowanych w systemie VAT marża "faktycznym obrotem jest marża - przy ustalaniu struktury sprzedaży, od której uzależniona jest wysokość podatku naliczonego przysługującego do odliczenia w wartości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, należy uwzględnić wyłącznie marżę" (pismo z dnia 6 grudnia 2005 r., sygn. 1419/UPO-443-137/05/DC).

Również zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach "do określania proporcji wskazanej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, powinna być włączona tylko marża. Stanowi ona bowiem obrót (podstawę opodatkowania) w przypadku sprzedaży towarów używanych" (pismo z dnia 29 sierpnia 2005 r., sygn. PPB-443/574/2005). Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w następujących interpretacjach organów podatkowych: pismo z dnia 8 sierpnia 2005 r., sygn. PPB1-4407/I/41/2005, pismo z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. PP/443-57-1/PD/07, pismo z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. PP-406/5/AZ/07, pismo z dnia 20 września 2005 r., sygn. D2-443/69/05).

Ad. 1 (ii.) Zdaniem Spółki, na potrzeby wyliczenia WSS, w celu ustalenia rocznego obrotu, Spółka powinna uwzględnić wartość dokonanych dostaw towarów oraz świadczonych usług, dla których miejsce dostawy lub świadczenia, zgodnie z przepisami o VAT, zostało określone poza terytorium Polski.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wartość WSS należy ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi takie prawo nie przysługuje. Jak wynika z art. 86 ust. 8 ustawy o VAT, podatnik posiada prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary lub usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju oraz jeśli w stosunku do tych czynności podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia w sytuacji, gdyby miejscem świadczenia tych transakcji była Polska. Ponadto, jak wynika z art. 88 ust. 9 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do określonych w tym przepisie czynności w przypadku, gdy miejscem świadczenia tych usług, zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, jest terytorium państwa niebędącego członkiem UE lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem, że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (np. usługi finansowe zwolnione z VAT, świadczone na rzecz podmiotu z siedzibą poza UE).Jak wynika z powyższych przepisów, w określonych przypadkach podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w stosunku do czynności, dla których miejsce świadczenia (opodatkowania VAT) określone jest na podstawie przepisów o VAT poza terytorium Polski.

Zdaniem Spółki, w związku z faktem, że z tytułu wykonywania określonych czynności, których miejsce świadczenia znajduje się na podstawie przepisów o VAT poza terytorium Polski, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego, obrót z tytułu dokonania takich czynności powinien być uwzględniony przy obliczaniu wartości WSS.

Odpowiednio, zdaniem Spółki, w przypadku czynności, które gdyby były wykonywane na terytorium Polski dawałyby prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego - obrót z tytułu wykonywania tych czynności należy uwzględnić w kalkulacji WSS jako obrót dający prawo do odliczenia. Odpowiednio, w przypadku czynności, które gdyby były wykonywane na terytorium Polski nie dawałyby prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego - obrót z tytułu dokonywania takich czynności należy zasadniczo uwzględnić w kalkulacji WSS jako obrót niedający prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. W przypadku Spółki, w związku ze świadczeniem przez nią usług finansowych w zakresie udzielenia poręczenia majątkowego na rzecz podmiotu z siedzibą w Niemczech, (które to czynności, gdyby były świadczone na terytorium Polski podlegałyby zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 pkt 1 ustawy o VAT), wartość wynagrodzenia z tytułu świadczenia przedmiotowych usług powinna zostać uwzględniona w kalkulacji WSS jako obrót niedający prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Ad. 1 (iii.) Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, przy ustalaniu wartości WSS nie uwzględnia się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 w poz. 3 do ustawy o VAT (tj. usług zaklasyfikowanych jako usługi pośrednictwa finansowego, PKWiU sekcja J ex 65-67) w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Zdaniem Spółki, pomimo, iż Spółka udzieliła pożyczki jednorazowo, prowadząc bieżącą działalność gospodarczą Spółka regularnie świadczy innego rodzaju usługi pośrednictwa finansowego wymienione w załączniku nr 4 w poz. 3 do ustawy o VAT. Usługi te nie mają charakteru czynności sporadycznych. Ponadto, usługi leasingu finansowego będące jedną z podstawowych form prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę podlegają dla celów statystycznych klasyfikacji jako usługi pośrednictwa finansowego (PKWiU 65.21) (dla celów VAT wydanie towarów na podstawie umowy leasingu finansowego traktowane jest przez Spółkę jako dostawa towarów).

Biorą pod uwagę, iż świadczenie usług pośrednictwa finansowego stanowi jeden ze stałych elementów prowadzonej przez Spółkę działalności, Spółka stoi na stanowisku, iż odsetki z tytułu udzielonej pożyczki należy traktować jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa finansowego, która nie spełnia warunku "sporadyczności", o którym mowa w przepisie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Spółki, w celu ustalenia WSS wartość odsetek otrzymanych (lub wymagalnych) z tytułu udzielonej pożyczki należy wliczyć do wartości obrotu związanego z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Ad. 2 (i.) Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, przy ustalaniu wartości WSS nie uwzględnia się obrotu uzyskanego z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zostały zaliczone przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Zdaniem Spółki, nie ma powodów by uznać, że amortyzowane przez nią środki trwałe, które były przedmiotem umowy leasingu operacyjnego, a które po zakończeniu umowy leasingu zostały przez Spółkę sprzedane na rzecz podmiotów trzecich, nie spełniają powyższego kryterium. Odpłatne oddanie towarów do używania na podstawie umowy leasingu operacyjnego należy uznać za sposób używania tych towarów na potrzeby działalności gospodarczej Spółki.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, na potrzeby wyliczenia WSS, w celu ustalenia rocznego obrotu, Spółka nie powinna uwzględniać obrotu uzyskanego z tytułu dostawy towarów będących uprzednio przedmiotem leasingu operacyjnego, oraz które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zostały zaliczone przez Spółkę do ewidencji środków trwałych oraz podlegały amortyzacji.

Ad. 2 (ii) Zdaniem Spółki, operacje polegające na posiadaniu środków finansowych na bieżących rachunkach bankowych, jak również na dokonywaniu krótkoterminowych lokat nie mieszczą się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. Z ekonomicznego punktu widzenia wszystkie te czynności mają taki sam sens. Natura dochodów uzyskiwanych w związku z umieszczeniem środków finansowych na oprocentowanym rachunku bankowym czy lokacie krótkoterminowej, pozwala przede wszystkim na odzwierciedlenie utraty wartości pieniądza w czasie na skutek czynników inflacyjnych.Z wypowiedzi organów skarbowych dotyczących traktowania podatkowego odsetek na rachunkach bankowych jednoznacznie wynika, że odsetki nie podlegają podatkowi VAT: " (...) Odsetki bankowe zgromadzone na rachunkach bankowych nie spełniają definicji odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o VAT, tym samym nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług" (pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 19 lipca 2004 r., sygn. PB I 2/443/504/24/BŚ/04). Podobne stanowisko zaprezentował również Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej w piśmie z dnia 2 sierpnia 2004 r. (sygn. PP/443-089/04/DD).

W konsekwencji, zdaniem Spółki, zarówno odsetki uzyskane od środków finansowych na bieżących rachunkach bankowych, jak też odsetki od krótkoterminowych lokat, nie powinny wpływać na wartość WSS, o którym mowa w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT. Prawidłowość interpretacji zakładającej, że przychody nieobjęte podatkiem VAT nie powinny być uwzględniane w proporcjonalnym rozliczeniu podatku naliczonego wielokrotnie potwierdzał w wydanych orzeczeniach Europejski Trybunał Sprawiedliwości (Por. np. orzeczenia: C-333/91 (Sofitam), C-142/99 (Floridienne i Berginvest). Stanowisko Trybunału jednoznacznie wskazuje, że zarówno w liczniku, jak i w mianowniku ułamka, zdefiniowanego w artykule 174 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, odzwierciedlającego proporcję, uwzględnia się jedynie transakcje objęte opodatkowaniem VAT.

Powyższą interpretację potwierdziły również polskie organy skarbowe. Wypowiadając się na temat opodatkowania VAT odsetek na rachunkach bankowych, w powołanym wcześniej piśmie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej stwierdził: " (...) przy obliczaniu proporcji nie należy uwzględniać czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (odsetek członkowskich oraz odsetek bankowych)". W związku z powyższym, zdaniem Spółki, na potrzeby wyliczenia WSS, w celu ustalenia rocznego obrotu, Spółka nie powinna uwzględniać wartości odsetek z tytułu posiadania środków finansowych na bieżących rachunkach bankowych oraz z tytułu lokowania nadwyżek środków pieniężnych w ramach krótkoterminowych lokat bankowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę w treści złożonego wniosku orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i postanowień w sprawie interpretacji prawa podatkowego stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.