IP-PB3-423-976/08-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2008 r. (data wpływu 30 czerwca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany okresu umowy leasingu (skrócenia/wydłużenia), o której mowa w art. 17b tejże ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 30 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany okresu umowy leasingu (skrócenia/wydłużenia), o której mowa w art. 17b tejże ustawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

B Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie leasingu środków trwałych. W ramach prowadzonej działalności Spółka, działając jako finansujący, zawiera umowy leasingu z korzystającymi, na podstawie których oddaje do używania bądź używania i pobierania pożytków środki trwałe będące przedmiotem amortyzacji bądź grunty.

Umowy zawierane przez Spółkę z korzystającymi spełniają warunki o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. - Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) (dalej: p.d.o.p.) pozwalające zakwalifikować je jako umowy tzw. leasingu operacyjnego, tj. umowy te są zawarte na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, w przypadku umów dotyczących ruchomości podlegających amortyzacji bądź okres co najmniej 10 lat, w przypadku umów dotyczących nieruchomości. Jednocześnie, suma ustalonych w umowach opłat netto odpowiada co najmniej wartości początkowej przedmiotu umowy. W praktyce, strony umów, tj. Spółka i Korzystający mogą podjąć decyzję o dokonaniu zmian w umowie, polegających na skróceniu bądź wydłużeniu okresu na jaki umowa leasingu operacyjnego została zawarta. Zmiana taka byłaby dokonana na podstawie aneksu do umowy podpisanego przez Spółkę i Korzystającego. Postanowienia umowy pozwalające na zakwalifikowanie jej jako umowy leasingu operacyjnego na gruncie u.p.d.o.p. nie ulegną przy tym zmianie, tj.:

Po zakończeniu okresu, na który umowa została zawarta, z uwzględnieniem okresu o jaki została ona faktycznie skrócona lub przedłużona w drodze aneksu, strony umowy mogą zawrzeć umowę sprzedaży przedmiotu umowy, na mocy której Spółka przeniesie własność tego przedmiotu na Korzystającego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Ad 1. Skrócenie okresu, na jaki umowa została zawarta

W ocenie Spółki, skrócenie okresu na jaki została zawarta umowa leasingu operacyjnego nie ma wpływu na określenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotu umowy zgodnie z art. 17c pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. - Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) pod warunkiem, ze skrócony okres trwania umowy leasingu nadal spełnia warunki, o których mowa wart, 17b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj.:

* stanowi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, w przypadku umów dotyczących ruchomości podlegających amortyzacji, bądź

* okres co najmniej 10 lat, w przypadku umów dotyczących nieruchomości podlegających amortyzacji.

W ocenie Spółki, w przypadku skrócenia umowy leasingu operacyjnego, z zachowaniem warunków wskazanych powyżej, przychodom Spółki z tytułu sprzedaży przedmiotu umowy po zakończeniu podstawowego okresu jej trwania określonego w drodze aneksu do umowy, będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, nie niższa jednak od tzw. hipotetycznej wartości netto.

Zgodnie z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., przez umowę zwaną w praktyce umową leasingu operacyjnego rozumie się umowę, która spełnia łącznie następujące warunki:

* została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne I prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości oraz

* suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i i prawnych.

Jeżeli są spełnione warunki, o których mowa wart, 17b ust. 1 u.p.d.o.p., i po upływie podstawowego okresu umowy finansujący przenosi na korzystającego własność przedmiotu leasingu, to zgodnie z art. 17c u.p.d.o.p. przychodem ze sprzedaży przedmiotu umowy jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto przedmiotu umowy, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej.

Z powyższego wynika, że przychodem ze sprzedaży przedmiotu leasingu operacyjnego jest wartość tego przedmiotu wyrażona w cenie określonej w umowie jego sprzedaży (nie niższa niż hipotetyczna wartość netto), jeżeli:

W przypadku skrócenia umowy leasingu operacyjnego zawartej przez Spółkę z Korzystającym warunek wymieniony w punkcie 1) powyżej zostanie spełniony - z wyjątkiem skrócenia okresu obowiązywania umowa leasingu operacyjnego nie ulegnie bowiem zmianie, a w szczególności nadal okres, na który umowa będzie zawarta (w wyniku aneksu) stanowić będzie:

* co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji w przypadku ruchomości podlegających amortyzacji bądź

* co najmniej 10 lat w przypadku nieruchomości podlegających amortyzacji.

Tak więc nadal będzie to umowa zawarta na czas oznaczony spełniający powyższe kryteria, w trakcie którego nastąpi spłata wartości początkowej przedmiotu umowy. W związku z powyższym należy rozważyć, czy skrócenie okresu umowy leasingu operacyjnego, przy zachowaniu minimalnych wymogów dotyczących długości tego okresu, ma wpływ na zasady ustalania podstawowego okresu umowy i w konsekwencji - czy ma ono wpływ na sposób określenia przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu operacyjnego.

Definicja podstawowego okresu umowy leasingu zawarta jest w art. 17a pkt 2 upoop, zgodnie z którym jest to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona.

W ocenie Spółki, z powyższej definicji wynika, iż podstawowym okresem umowy leasingu jest faktyczny (a więc rzeczywisty) czas na jaki zawarta jest umowa leasingu. Bez znaczenia dla zasad określania podstawowego okresu umowy są takie postanowienia umowne, które jedynie przewidują możliwość jej skrócenia lub wydłużenia na określony czas. Odmiennie natomiast należy traktować taktyczne skrócenie lub przedłużenie okresu umowy leasingu dokonane w drodze aneksu do urnowy - faktyczna zmiana okresu trwania umowy leasingu wpływa bowiem bezpośrednio na ukształtowanie podstawowego okresu umowy leasingu.

Podstawowy okres umowy leasingu ustala się bowiem w oparciu o postanowienia aktualnie obowiązującej umowy z wyłączeniem tych postanowień umownych, które dotyczą jedynie hipotetycznego skrócenia (lub przedłużenia) czasu jej trwania. Nieprzypadkowo bowiem definicja podstawowego okresu umowy posługuje się sformułowaniem "może być", a nie została" przedłużoną lub skrócona. Oznacza to, że podstawowy okres urnowy leasingu należy ustalać na podstawie definitywnie (a nie hipotetycznie) określonego w umowie czasu jej trwania, przy czym ustalenia tego należy dokonać każdorazowo w oparciu o aktualne brzmienie umowy, tj. z uwzględnieniem zmieniających ją załączników/aneksów.

Tym samym, podstawowy okres umowy leasingu oznacza czas, na jaki została zawarta z uwzględnieniem czasu o jaki została faktycznie skrócona lub przedłużona.

Reasumując, skrócenie umowy leasingu operacyjnego, które nie powoduje jakiegokolwiek naruszenia wymogów dotyczących minimalnego czasu trwania umowy, wynikających z art. 17b ust. 1 p.d.o.p., nie będzie miało wpływu na możliwość zastosowania art. 17c pkt 1 u.p.d.o.p. przy określeniu przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p. uzyskanego ze sprzedaży przedmiotu leasingu. Nadal bowiem, nawet po dokonaniu skrócenia okresu trwania urnowy leasingu, spełnione pozostają wszystkie warunki, wymienione w art. 1 7b ust. 1 u.p.d.o.p., które są konieczne dla uznania danej urnowy za umowę leasingu operacyjnego.

Stanowisko odpowiadające przedstawionemu powyżej prezentowały już wcześniej organy podatkowe, odnosząc się specyficznie do umów leasingu operacyjnego, tj. umów spełniających kryteria, o których mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Organy podatkowe uznawały, iż skrócenie umowy leasingu operacyjnego powoduje, iż zmienia się również podstawowy okres trwania umowy, i nie wpływa to na zasady ustalania przychodu finansującego z tytułu sprzedaży przedmiotu umowy o ile po skróceniu okresu trwania umowa nadal spełnia niezbędne kryteria dla uznania jej za umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu u.p.d.o.p. (tj. skrócony okres trwania umowy wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji w przypadku środków trwałych podlegających amortyzacji oraz okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są nieruchomości).

W kwestii konsekwencji podatkowych skrócenia umowy leasingu operacyjnego wypowiedział się m.in. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (postanowienie z 13 października 2006 r., sygn. 1472/ROP1/423-268-311/06/AJ), zgodnie z którym "W przypadku skrócenia okresu trwania umowy leasingu należy w oparciu o rzeczywisty czas jej trwania - na nowo zbadać, czy spełniała ona warunki uznania ją za umowę, o której mowa w art. 17b u.p.d.o.p. Jeżeli skrócony okres czasu trwania umowy jest dłuższy od dolnej granicy wyznaczonej w powołanym przepisie, wówczas finansujący będzie uprawniony do ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu korzystającemu według wartości hipotetycznej netto ustalonej na takim poziomie, jaki wynika z nowo przyjętego czasu trwania umowy".

Identyczne stanowisko zajął również Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (postanowienie z 5 maja 2005 r., sygn 1435/DP1/423-93/05/MP), który stwierdził, iż "W świetle powyższego, tut. organ podatkowy potwierdza stanowisko podatnika, że w przypadku skrócenia okresu Umowy należy w oparciu o rzeczywisty czas je trwania na nowo badać, czy spełniała ona warunki uznania ją za umowę, o której mowa w art. 17b ww. ustawy. Jednakże podkreślić należy, że skrócony okres umowy nie może dla celów podatkowych przekroczyć dolnej granicy wyznaczonej w art. 17b ust. 1 ustawy".

Ponadto stanowisko takie zajął również Minister Finansów w piśmie z 3 kwietnia 2006 r. (sygn. DD5/8213/43/ZDA/08/PK-54), zmieniającym uprzednio wydaną interpretację indywidualną. W piśmie tym Minister Finansów stwierdził, iż "Należy zauważyć, iż art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych przepisów regulujących zasady opodatkowania stron leasingu. W sytuacji, gdy strony leasingu dokonają zmiany czasu trwania umowy leasingu należy zbadać, czy nowe warunki umowy spełniają kryteria wynikające z art. 17b lub art. 17fustawy.

Jeżeli po dokonaniu zmiany okresu trwania umowy leasingu, Umowa ta nadal spełnia warunki określone w art. 17b u.p.d.o.p. lub art. 17f u.p.d.o.p., wówczas możliwe - ustalenie dochodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu (środka trwałego), po upływie podstawowego okresu umow,. na podstawie przepisu art. 17c u.p.d.o.p. tub 17g u.p.d.o.p."

Należy podkreślić, że pogląd przeciwny, jakoby do podstawowego okresu umowy leasingu nie należy wliczać okresu o jaki umowa leasingu zostaje faktycznie skrócona lub przedłużona nie zasługuje na aprobatę tym bardziej, iż przywołana wyżej interpretacja MF miała charakter urzędowej zmiany interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu MF przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 listopada 2007 r. (sygn. lP-P33-423-69/07-4/MS).

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, że skrócenie okresu na jaki została zawarta umowa leasingu operacyjnego nie ma wpływu na możliwość zastosowania art. 17c pkt 1 u.p.d.o.p. pod warunkiem, że skrócony w ten sposób okres jej trwania nadal pozwala na zakwalifikowanie jej jako umowy leasingu operacyjnego w rozumieniu przepisu art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Tak więc, przychodem podlegającym opodatkowaniu ze sprzedaży przedmiotu umowy leasingu operacyjnego po zakończeniu podstawowego okresu trwania umowy, tj. okresu na jaki została zawarta z uwzględnieniem okresu o jaki została skrócona, będzie cena określona w umowie sprzedaży (nie niższe niż hipotetyczna wartość netto przedmiotu umowy). Jednocześnie, Spółka stoi na stanowisku, iż teza ta jest słuszna jedynie w przypadku, gdy skrócony okres umowy leasingu nie narusza okresów minimalnych określonych w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.

Ad 2. Wydłużenie okresu. na laki umowa została zawarta

W ocenie Spółki wydłużenie okresu, na jaki zawarta została umowa leasingu operacyjnego nie ma wpływu na określenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotu umowy zgodnie z art. 17c pkt 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, iż w przypadku przedłużenia okresu trwania umowy leasingu operacyjnego przychodem Spółki z tytułu sprzedaży przedmiotu umowy po zakończeniu podstawowego okresu jej trwania określonego w drodze aneksu do umowy, będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, nie niższa jednak od hipotetycznej wartości netto przedmiotu umowy.

Zastosowanie znajduje tu w całości argumentacja przedstawiona w punkcie 1 powyżej, zgodnie z którą istotą umowy leasingu operacyjnego jest m.in. jej zawarcie na czas oznaczony, który pudlego pewnym ograniczeniom minimalnym. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje jednak żadnych ograniczeń w zakresie maksymalnego okresu trwania umowy leasingu operacyjnego. W związku z tym, o ile tylko umowa leasingu spełnia warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., przedłużenie okresu na jaki została zawarta nie stoi na przeszkodzie zastosowania art. 17c pkt 1 u.p.d.o.p. dla określenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotu leasingu.

Pogląd taki został potwierdzony również przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z 12 listopada 2007 r. (sygnatura IP-PB3-423-69/07-5/MS).

W związku z powyższym, w ocenie Spółki przychodem uzyskanym przez Spółkę ze sprzedaży przedmiotu umowy leasingu operacyjnego po zakończeniu podstawowego okresu umowy rozumianego jako okres na jaki umowa została zawarta z uwzględnieniem okresu, o który zostanie przedłużona, powinna być cena określona w umowie sprzedaży przedmiotu tej umowy (nie niższa jednak od wartości hipotetycznej netto przedmiotu umowy).

W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.