IP-PB3-423-94/07-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2007 r. (data wpływu 17 sierpnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań/należności podmiotów łączonych - jest prawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań/należności podmiotów łączonych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 30 lipca 2007 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników S. E. P. Sp. z o.o. (Spółka) podjęło uchwałę, w której zobowiązało Zarząd Spółki do powzięcia kroków w celu połączenia Spółki z jej spółką zależną - S. P. Sp. z o.o. (S.) z siedzibą przy ul. X w Y. Połączenie zostanie dokonane bez zmian umowy spółki przejmującej i bez wymiany udziałów, poprzez przeniesienie całego majątku S. na Spółkę, w trybie przewidzianym w art. 515 § 1 k.s.h., zgodnie z którym połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały spółki przejmowanej, jak również w trybie przewidzianym w art. 516 § 6 k.s.h. (uproszczony tryb połączenia, przewidziany dla przejęcia własnej spółki jednoosobowej). Wskutek połączenia S. zostanie wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego i utraci osobowość prawną. Wspólnikom S. oraz innym osobom szczególnie uprawnionym w S. nie zostaną przyznane żadne prawa, o których mowa w art. 499 § 1 pkt 5 k.s.h. W związku z połączeniem Spółek nie zostaną przyznane żadne szczególne korzyści członkom organów łączących się spółek, ani innym osobom uczestniczącym w połączeniu.

Powodem podjęcia przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników decyzji o połączeniu jest konieczność wprowadzenia zmian w strukturze i funkcjonowaniu grupy kapitałowej, do której należą Spółka i S. (Grupa) mających na celu zwiększenie jej efektywności raz konkurencyjności. Prawidłowa i efektywna realizacja tych celów w obliczu rosnącej konkurencji wymaga uproszczenia struktury organizacyjnej, skrócenia procesu decyzyjnego, likwidacji zbędnych biurokratycznych barier, zbudowania spójnego w każdej spółce i w całej Grupie systemu informatycznego. Pierwszym etapem tych działań ma być doprowadzenie do połączenia Spółki z S. Połączenie to ma przynieść również korzyści w zakresie obniżenia kosztów działalności w takich obszarach jak obsługa administracyjna, księgowa, audyt. Ponadto, po uproszczeniu struktury Grupy (planowane są dalsze połączenia spółek należących do Grupy), wdrożony ma zostać jednolity system informatyczny, co przyczyni się do ujednolicenia tego systemu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy wygaśnięcie wskutek połączenia wzajemnych należności i zobowiązań S. i Spółki spowoduje po stronie Spółki powstanie jakiegokolwiek przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem wnioskodawcy, w wyniku dokonanego połączenia dojdzie do zejścia się w jednej osobie wierzyciela i dłużnika. Połączenie takie, zgodnie z doktryną prawa cywilnego, powoduje wygaśniecie zobowiązania. Stąd po połączeniu Spółka nie będzie już wykazywać swoich zobowiązań/należności wobec S., ani też zobowiązań/należności z tego tytułu przejętych wraz z przedsiębiorstwem S. Wygaśnięcie wskutek połączenia spółek wzajemnych należności/zobowiązań nie można rozpatrywać w kategoriach przychodu, o którym mowa w art. 12 u.p.d.o.p., następuje ono z mocy prawa i nie kreuje przysporzenia po stronie Spółki, jako że przyjęciu podlega cały majątek S., a więc nie tylko aktywa, lecz również jej zobowiązania.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 Nr 94 poz. 1037 z późn. zm.), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W myśl art. 515 § 1 tej ustawy, połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366. Zgodnie z art. 493 § 2 ww. ustawy, połączenie spółek następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego dla siedziby spółki przejmującej. Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej, a spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki tej spółki (art. 494 ww. ustawy).

Spółkę, która kontynuuje działalność uznaje się za sukcesora uniwersalnego. W przypadku jednak, gdy dochodzi do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa i obowiązki ulegają wygaśnięciu, a więc w konsekwencji nie są one przedmiotem sukcesji uniwersalnej, gdyż strony powstałych wcześniej stosunków roszczeniowych stają się tożsame. Zobowiązanie/należność w momencie połączenia spółki przejmującej i przejmowanej przestanie istnieć wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego. Nie będzie bowiem dwóch stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne interesy.

Taki sposób traktowania wzajemnych rozrachunków łączących się spółek uwzględniają także przepisy regulujące księgową stronę tego procesu. Zgodnie z przepisem art. 44b ust. 13 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) w bilansie połączonych spółek wyłączeniu podlegają wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze. Księgi rachunkowe połączonych Spółek zostają "oczyszczone" z tych wzajemnych rozrachunków. Przy rozliczeniu przejęcia sumowaniu podlegają na dzień połączenia poszczególne pozycje aktywów i pasywów spółki przejmującej z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejmowanej oraz następuje eliminacja wzajemnych rozrachunków (należności i zobowiązań) zaistniałych między spółkami w okresie przed połączeniem.

Na gruncie prawa podatkowego zagadnienie sukcesji zostało uregulowane w art. 93 § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych oraz osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Jednocześnie na podstawie art. 93 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Jak wynika z wniosku, w przedmiotowej sprawie spółki przejmująca i przejmowana powiązane są powstałym wcześniej (przed połączeniem) wzajemnym stosunkiem roszczeniowym. Z uwagi na sukcesję, spółka przejmująca (wnioskodawca) stanie się jednocześnie z tego samego stosunku prawnego wierzycielem i dłużnikiem. Tym samym w wyniku połączenia istniejące wcześniej między nimi należności/zobowiązania wygasną z tytułu samego procesu przejęcia przez spółkę przejmującą całego majątku spółki przejmowanej.

W przedmiotowym przypadku dojdzie zatem do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań/ należności nie w wyniku umorzenia zobowiązania lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu dwóch osób prawnych poprzez przejęcie. Nie będzie mieć zatem zastosowania w tej sytuacji przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), który wskazuje, iż przychodem jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek, z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy oraz umorzonych lub przedawnionych środków na rachunkach bankowych. Zgodnie z przepisem art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 16 poz. 93 z późn. zm.), zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z treści powyższego przepisu wynika, że jest to umowa dwustronna i wymaga akceptacji dłużnika. Umorzenie zatem nie następuje z mocy prawa, gdyż przybiera formę umowy konsensualnej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Wtedy po stronie dotychczasowego dłużnika wystąpi przysporzenie majątkowe i tym samym przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań/należności do którego dojdzie w wyniku połączenia jednej osobie wierzyciela i dłużnika z tytułu danego stosunku zobowiązaniowego, nie będzie skutkowało powstaniem (po połączeniu) u Spółki przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie bowiem przestanie istnieć w wyniku połączenia dwóch osób prawnych przez przejęcie. Eliminacja wzajemnych rozrachunków między podmiotami łączącymi się nie ma zatem bezpośrednich implikacji podatkowych. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany po dokonaniu przejęcia spółki zależnej do wykazania z tego tytułu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.