IP-PB3-423-889/08-2/KR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2008 r. (data wpływu 9 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu podatku od nieruchomości, opłat za wieczyste użytkowanie gruntów oraz wydatków za trwałe wyłączenie gruntu z rolnego użytkowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka C.H. Sp. z o.o. została utworzona w dn. 11.02.2005 (data rejestracji w KRS). Jest to spółka zawiązana z zamiarem wybudowania a potem prowadzenia centrum handlowego oraz hipermarketów: spożywczego, "dom i ogród" i meblowego. Prowadzenie centrum handlowego polegać będzie na wynajmie powierzchni handlowych dla sklepów, restauracji, etc. Ww. budynki pozostaną własnością Spółki oraz stanowić będą jej środki trwałe. Własność gruntu, na którym aktualnie prowadzona jest inwestycja, przedstawia się następująco: grunty w przeważającej części są własnością spółki, reszta znajduje się w użytkowaniu wieczystym.

W celu uzyskania pozwolenia na budowę, część gruntów będąca działką rolną, musiała zostać "odrolniona" (w dniu 16 maja 2006 r. Urząd Miasta L Wydział Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami wydal decyzję w sprawie wyłączenia gruntu z rolniczego użytkowania).

Na ten moment wszystkie ww. grunty w całości posiadają status działki budowlanej, w wyniku czego rozpoczęły się na nich prace związane z przedmiotową inwestycją budowlaną (w dniu 30 maja 2006 r. Urząd Miasta L Wydział Architektury i Administracji Budowlanej wydał stosowne pozwolenie na budowę).

W związku z powyższym, zarówno jeszcze przed rozpoczęciem prac budowlanych (inwestycyjnych), jak również w ich trakcie, Spółka ponosiła oraz ponosi m.in. następujące wydatki: podatek od nieruchomości (w części dotyczącej gruntów) zgodnie z ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, a ponadto, przez 10 lat (tj. w okresie od 2006 r. do 2015 r) Spółka zobowiązana jest do uiszczania stałej opłaty rocznej z tytułu trwałego wyłączenia gruntu z rolniczego użytkowania (w wysokości 10% jednorazowej należności wyrażonej w tonach ziarna żyta).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy następujące wydatki: podatek od nieruchomości, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu oraz opłaty za trwałe wyłączenie gruntu z rolniczego użytkowania, ponoszone przez Spółkę celową (tj. zawiązaną z zamiarem wybudowania przez nią i użytkowania centrum handlowego), powiększają wartość początkową budynków i budowli centrum handlowego, które w wyniku prac inwestycyjnych powstaną na tych gruntach, czy też ww. wydatki należy zaliczać w całości do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia przez Spółkę.

A może należy wyróżnić 3 okresy i w zależności od okresu dokonywać odrębnej podatkowo-prawnej kwalifikacji tego rodzaju wydatków... I okres - przed rozpoczęciem inwestycji budowlanych, czyli od momentu zakupu gruntu, nabycia prawa do wieczystego użytkowania do momentu poniesienia pierwszych wydatków inwestycyjnych, II okres - w którym prowadzone są prace inwestycyjne (do momentu przyjęcia do używania środków trwałych. tj. wzniesionych budynków i budowli), III okres - po zakończeniu inwestycji, czyli od momentu przyjęcia nowo wybudowanych budynków i budowli do używania i rozpoczęcia docelowej działalności gospodarczej. Po czym "ww. wydatki ponoszone w I oraz lII okresie zaliczać do bieżących kosztów uzyskania przychodów, natomiast koszty z okresu II traktować jako wydatki powiększające wartość początkową nanoszonych na przedmiotowych gruntach budynków I budowli.

Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt wytworzenia środków trwałych uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zdaniem Spółki ponoszone przez nią - do momentu przyjęcia do używania budynków i budowli nanoszonych na przedmiotowych gruntach - ww. wydatki (podatek od nieruchomości, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu oraz opłaty za trwałe wyłączenie gruntu z użytkowania rolniczego), zgodnie z dyspozycją cyt. art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zakwalifikować do wydatków powiększających wartość początkową budynków i budowli (środków trwałych) nanoszonych na przedmiotowych gruntach. Podobne stanowisko prezentowane jest również przez organy podatkowe. Por. postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 6 grudnia 2006 r., znak: 1473/731/KDO/423/6/06/JZ: "Wydatki z tego tytułu poniesione w trakcie realizacji budowy zwiększają wartość rozpoczętej budowy. Grunt, na którym realizowana jest inwestycja będzie trwale związany z wybudowanym budynkiem. Jako koszty pośrednie tej budowy mają wpływ na zwiększenie wartości obiektów powstałych w jej wyniku zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i po zakończeniu całości budowy zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości obiektu." (por. również postanowienie Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2006 r., znak: 1472/ROP1/423-1 74/249/06/DP).

W zakresie opłat za odrolnienie gruntu, w doktrynie prezentowany jest pogląd (por. praktyczne wyjaśnienie nr 438270 - autorstwa R. Kubackiego - z programu LEXPolonica), zgodnie z którym "wydatki na odrolnienie gruntu zwiększają wartość środka trwałego i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu byłoby możliwe przez odpisy amortyzacyjne. (...) odrolnienie gruntu, jako szereg czynności związanych z inwestycją, nie może być traktowane samodzielnie. Jeżeli inwestycja, celem której grunty zostały odrolniona, zostanie zakończona, wydatki na odrolnienie zwiększają wartość inwestycji jako środka trwałego"

Spółka C.H. Sp. z o.o. jest spółka celową, a więc jej powstaniu od samego początku przyświecał jeden ściśle skonkretyzowany cel gospodarczy (zadanie) - wybudowanie i późniejsze zarządzanie powierzchnią centrum handlowego. Od momentu swojego powstania Spółka konsekwentnie wypełniała zaplanowane zadania: aby umożliwić realizację docelowych inwestycji budowlanych część nieruchomości gruntowych nabyła na własność, do pozostałej części nabyła prawa do wieczystego użytkowania, świadomie godząc się na ponoszenie dodatkowych obciążeń finansowych wynikających z faktu posiadania nieruchomości gruntowych. Niezwłocznie po pozyskaniu gruntów (oraz ich częściowym odrolnienie) Spółka podjęła również konkretne prace inwestycyjne.

Z uwagi na powyżej przytoczone argumenty (a w szczególności z uwagi na fakt ściśle skonkretyzowanego inwestycyjnego celu zawiązania Spółki) ww. kategorie wydatków (podatek od nieruchomości, opłaty za odrolnienie gruntu, opłaty za użytkowanie wieczyste), zdaniem Spółki, winny być zaliczane przez Spółkę od samego początku (tj. od momentu pozyskania przez Spółkę odpowiednich tytułów prawnych do przedmiotowych gruntów) do wydatków inwestycyjnych, a więc powiększających wartość początkową nanoszonych na tych gruntach budynków i budowli (okres III), zdaniem Spółki zasadnym jest zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów każdorazowo w momencie poniesienia.

Po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w bezpośrednim bądź pośrednim związku przyczynowo - skutkowym z przychodami.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi iż, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Należy zwrócić uwagę na zapis art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych który stanowi, że za wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia, którym, na podstawie art. 16g ust. 4 ww. ustawy jest wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przepis ten nie znajduje zastosowania

W celu właściwego ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów jednostka winna prawidłowo rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. Podatek od nieruchomości i opłata za wieczyste użytkowanie gruntu są kosztem pośrednio pozostającym w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami. Wydatki te wynikają z faktu posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, który podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem. Wydatki te są ponoszone w związku z samym faktem posiadania nieruchomości przez Spółkę, niezależnie od tego, czy jest prowadzona inwestycja, czy też nie.

Zgodnie natomiast z treścią przepisu art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1266 z późn. zm.) osoba, która uzyskała zezwolenie na wyłączenie gruntów z produkcji, jest obowiązana uiścić należność i opłaty roczne, a w odniesieniu do gruntów leśnych - także jednorazowe odszkodowanie w razie dokonania przedwczesnego wyrębu drzewostanu. Obowiązek taki powstaje od dnia faktycznego wyłączenia gruntów z produkcji. Z treści tego przepisu wynika, iż opłaty za wyłączenie gruntów z produkcji rolnej (wydatki na odrolnienie) nie są kosztami związanymi z zakupem tych gruntów, lecz ze sposobem ich użytkowania. Opłaty te mają więc również charakter kosztów ogólnych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczający rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o pop, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym, podatek od nieruchomości i opłata za wieczyste użytkowanie gruntu oraz wydatki na odrolnienie gruntu jako koszt pośredni, stanowią koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.