IP-PB3-423-840/08-2/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2008 r. (data wpływu 10 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 5 umowy z dnia 24 czerwca 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodów i majątku (Dz. U. z 1994 r. Nr 47, poz. 189; dalej umowa polska-czeska) - jest prawidłowe.

W dniu 10 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego postanowienia art. 5 umowy z dnia 24 czerwca 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodów i majątku (Dz. U. z 1994 r. Nr 47, poz. 189).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka X z siedzibą w P (Cze) jest spółką z sektora energetycznego, której działalność gospodarcza polega na wytwarzaniu, dystrybucji oraz sprzedaży energii elektrycznej. X świadczy i zamierza w przyszłości świadczyć usługi na rzecz polskich podmiotów z Grupy X. Aktualnie te usługi są świadczone i będą także świadczone w przyszłości na rzecz Elektrociepłowni..." Sp. z o.o. (dalej jako: "E") oraz X Polska Sp. z o.o. (dalej jako: "X Polska"). Ta ostatnia może świadczyć część przedmiotowych usług na rzecz innych polskich spółek kontrolowanych pośrednio lub bezpośrednio przez X, np. na rzecz Elektrowni... S.A. (dalej jako: "S").

Odnośnie usług świadczonych przez X bezpośrednio na rzecz E, są one aktualnie świadczone, a także będą świadczone w przyszłości, na podstawie Umowy Wsparcia Technicznego (dalej jako: "TSA") zawartej w 2000 r. pomiędzy E oraz P. W 2006 r. X stało się stroną TSA poprzez wstąpienie w prawa i obowiązki P Ltd. wynikające z TSA w wyniku nowacji. TSA została zawarta na 20 lat począwszy od października 2000 r. Zgodnie z TSA część usług będzie świadczona regularnie przez pracowników X i będzie objęta stałym wynagrodzeniem (dalej jako: "usługi objęte stałym wynagrodzeniem"), podczas gdy świadczenie pozostałych usług będzie polegało na oddelegowaniu pracowników X na podstawie odrębnego wniosku E o świadczenie usług, stosownie do bieżących potrzeb E (dalej jako: "usługi oddelegowania").

1.1. Usług objęte stałym wynagrodzeniem

Z uwagi na fakt, że zakres usług objętych stałym wynagrodzeniem był ujęty w TSA w sposób zbyt ogólny i częściowo się zdezaktualizował, 3 grudnia 2007 r. X oraz E podpisały dodatkowe porozumienie, na podstawie którego usługi objęte stałym wynagrodzeniem są świadczone przez pracowników X bezpośrednio z siedziby X w Czechach. Do usług objętych stałym wynagrodzeniem należą:

* monitoring raportów cenowych Reutersa dotyczący swapów oraz przygotowywanie informacji podsumowujących i analiz dla celów wyceny swapów posiadanych przez E,

* wsparcie w przygotowywaniu sprawozdań zarządu,

* analizy możliwości dostępnych dla E w zakresie podniesienia wydajności ekonomicznej oraz stałe konsultacje w tym zakresie bazujące na doświadczeniu X uzyskanym w podobnych projektach,

* konsultacje dotyczące obrotu uprawnieniami do emisji CO2,

* konsultacje dotyczące zewnętrznych możliwości finansowania,

* analizy dotyczące długoterminowej umowy zakupu energii zawartej przez E z jednym z polskich dystrybutorów,

* dostęp on-line do informacji, standardów operacyjnych oraz analiz porównawczych posiadanych przez X,

* kontrola bezpieczeństwa,

* strategie w zakresie IT,

* wsparcie w zakresie spraw finansowych,

* wsparcie w zakresie controllingu,

* doradztwo finansowe, dotyczące sprawozdawczości, prawne, w zakresie zasad ładu korporacyjnego,

* wsparcie w zakresie PR, oraz

* wsparcie w zakresie zamówień publicznych.

Za wyżej wymienione usługi świadczone przez X z terytorium Czech E jest obciążane stałym miesięcznym wynagrodzeniem.

1.2. Usługi oddelegowania

Oprócz powyższych usług objętych stałym wynagrodzeniem, na podstawie TSA, E może zgłaszać X zapotrzebowanie na usługi oddelegowania świadczone przez pracowników X w Polsce. Na podstawie takiego Zgłoszenia z 26 października 2007 r., dwóch pracowników X zostało oddelegowanych do E na stanowiska dyrektora finansowego oraz dyrektora zarządzającego. Ich odpowiedzialność określona w Zgłoszeniu obejmuje:

Spółka pragnie podkreślić, że zgodnie z TSA zakres usług objętych stałym wynagrodzeniem nie pokrywa się z zakresem usług oddelegowania. E jest fakturowana za usługi świadczone przez oddelegowanych dyrektorów na podstawie ich kart czasu pracy oraz stawek godzinowych określonych w TSA.

Odnośnie usług świadczonych przez X na rzecz X Polska, są one aktualnie świadczone, a także będą świadczone w przyszłości, na podstawie Umowy Ramowej Dotyczącej Świadczenia i Koordynacji Usług (dalej jako: "Umowa Ramowa") z dnia 19 grudnia 2007 r. Jak wynika z Umowy Ramowej, potwierdza ona świadczenie usług, które rozpoczęło się dnia 1 lutego 2007 r. Założeniem Umowy Ramowej jest świadczenie usług przez X na rzecz X Polska także w celu umożliwienia X Polska późniejszego świadczenia usług na rzecz innych polskich spółek pośrednio lub bezpośrednio kontrolowanych przez X, np. na rzecz S. Zgodnie z ogólnymi postanowieniami Umowy Ramowej, usługi świadczone aktualnie oraz te, które będą świadczone w przyszłości przez X na rzecz X Polska obejmują przede wszystkim:

* ogólną obsługę administracyjną,

* usługi finansowe, controlling oraz usługi księgowe,

* usługi archiwizacji oraz organizacji,

* usługi w zakresie zamówień publicznych oraz gospodarki materiałowej,

* usługi dotyczące projektów międzynarodowych,

* zarządzanie projektami,

* wsparcie operacyjne,

* usługi w zakresie komunikacji i public relations,

* usługi IT.

Na mocy Umowy Ramowej X świadczy usługi na podstawie umów wykonawczych zawieranych z X Polska, które szczegółowo określają rodzaj usług, na które X Polska aktualnie zgłasza zapotrzebowanie.

2.1. Umowa Wykonawcza Nr I

21 grudnia 2007 r. została zawarta pomiędzy X a X Polska Umowa Wykonawcza Nr 1, zgodnie z którą do dalszego uszczegółowienia żądanych usług konieczne jest złożenie przez X Polska odrębnego Zgłoszenia. Na mocy takiego Zgłoszenia Nr 1, X świadczy na rzecz X Polska usługi zarządzania biznesowego, składające się głównie z usług w zakresie:

* ogólnej administracji na rzecz organów polskich podmiotów zależnych,

* controllingu, w tym zbieranie informacji, organizację controllingu, wdrażanie odpowiednich procesów, wsparcie w zakresie konstruowania budżetu, przeprowadzanie procedur kontrolnych, - organizacji i dokumentacji, w tym sporządzanie formularzy, przykładowej dokumentacji, wewnętrznych procedur podpisywania dokumentów, struktury operacji oraz organizacji spółki,

* zamówień publicznych i gospodarki materiałowej, w tym tworzenie procedur dostaw, warunków wstępnych dostaw,

* projektów międzynarodowych, w tym projekty dotyczące strategii oraz ich realizację, a także planowanie w zakresie fuzji i przejęć,

* zarządzania projektem na wszystkich polach aktywności.

Usługi są świadczone przez X za pośrednictwem pracowników X oddelegowanych do Polski. Umowa Wykonawcza Nr 1 została zawarta na czas nieokreślony.

Na podstawie odrębnego porozumienia, X Polska świadczy na rzecz S usługi zbliżone do tych opisanych w Umowie Wykonawczej Nr 1. Usługi są świadczone na rzecz S przez pracowników X Polska lub podwykonawców X Polska (np. przez pracowników X oddelegowanych do świadczenia usług na rzecz X Polska).

2.2. Umowa Wykonawcza Nr II

Jest także planowane, że na podstawie Umowy Ramowej X oraz X Polska podpiszą drugą umowę wykonawczą świadczenia usług, tj. Umowę Wykonawczą Nr II. Zgodnie z jej postanowieniami X będzie świadczyć usługi na rzecz X Polska z pomocą XData s.r.o. (spółką prawa czeskiego) jako podwykonawcą.

Usługi, które będą świadczone w ramach Umowy Wykonawczej Nr II, tzw. "Usługi Biurowe", to przede wszystkim:

* usługi TSM: zapewnienie dostępu do aplikacji oraz modułów systemowych wspierających sprzedaż i obrót energią, wsparcie dla użytkownika oraz rozwiązywanie problemów zgłaszanych przez użytkowników,

* aplikacje internetowe/intranetowe: zapewnienie dostępu do aplikacji oraz modułów systemowych w zakresie portali internetowych, aplikacji internetowych, wsparcie dla użytkownika oraz rozwiązywanie problemów zgłaszanych przez użytkowników,

* Internet: zapewnienie dostępu do Internetu poprzez CITRIX, operowanie systemami oraz wyposażeniem tak, aby zapewnić bezpieczny dostęp do Internetu oraz zdalny dostęp, wsparcie dla użytkownika oraz rozwiązywanie problemów zgłaszanych przez użytkowników,

* usługi OlS: zapewnienie dostępu do określonych aplikacji oraz modułów systemowych przeznaczonych do wspierania sprzedaży energii oraz działalności handlowej, a także dostępu do innych wybranych aplikacji, wsparcie dla użytkownika oraz rozwiązywanie problemów zgłaszanych przez użytkowników.

Ponadto, X będzie świadczyć usługi zarządzania bezpieczeństwem oraz kontroli bezpieczeństwa w zakresie IT.

Wszystkie powyżej wymienione usługi będą świadczone bezpośrednio z Czech oraz (szczególnie w odniesieniu do Usług Biurowych) poprzez zdalny dostęp utworzony dla X Polska. W celu koordynacji świadczenia Usług Biurowych, zarówno X, jak i X Polska, powołają koordynatorów (jeden w Polsce i jeden w Czechach). Przedmiotowe usługi będą nadzorowane za pomocą komunikacji on-line pomiędzy wyznaczonymi koordynatorami. Żadni pracownicy X nie będą oddelegowani do Polski celem świadczenia wskazanych usług.

Usługi Biurowe świadczone przez X będą także dostępne bezpośrednio dla innych polskich spółek z Grupy X, np. E, S.

Niezależnie od wyżej wymienionych usług, kilka lat temu X założył polski oddział w celu handlowania energią w Polsce. Jednakże aktualnie żadna działalność gospodarcza nie jest prowadzona przez ten oddział. X planuje wyrejestrowanie oddziału w najbliższym czasie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle powyższego oraz art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 5 polsko-czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powstał w Polsce zakład X w związku z usługami świadczonymi na rzecz polskich spółek z Grupy X.

Spółka stoi na stanowisku, że wyżej wymienione usługi świadczone przez X na rzecz E oraz X Polska nie powodują powstania zakładu Spółki w Polsce. Spółka wskazuje, iż w związku z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, którzy nie mają siedziby lub miejsca zarządu na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stosować z uwzględnieniem właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z polsko-czeską umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, zyski spółki położonej za granicą będą opodatkowane w Polsce tylko wtedy, jeżeli prowadzi ona działalność gospodarczą poprzez zakład położony w Polsce. Termin "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Tym samym definicja zakładu zawiera następujące warunki, które muszą być spełnione łącznie:

* musi istnieć miejsce prowadzenia działalności,

* miejsce prowadzenia działalności musi być stałe,

* działalność przedsiębiorstwa musi być całkowicie lub częściowo prowadzona poprzez to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Dodatkowo, zgodnie z art. 5 ust. 5 polsko-czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli osoba, za wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, działa w imieniu przedsiębiorstwa i posiada oraz wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w imieniu przedsiębiorstwa, uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w Polsce w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, które ta osoba podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę są ograniczone do czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (tzw. przedstawiciel zależny).

Oddział

Po pierwsze, jak już wskazał Wnioskodawca w stanie faktycznym, Spółka posiada w Polsce oddział stanowiący zakład w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jednakże istnienie tego zakładu jest ściśle związane z działalnością Spółki w zakresie handlu energią i w żaden sposób nie jest związane ze świadczeniem usług na rzecz podmiotów powiązanych z Grupy X. Spółka jest zdania, że fakt posiadania oddziału nie powoduje powstania zakładu w odniesieniu do analizowanych usług. Biorąc pod uwagę zasady wskazane w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej jako: "Komentarz") w zakresie opodatkowania zysków przedsiębiorstw w danym kraju (patrz: komentarz do art. 7, pkt 5), każde źródło przychodów powinno być rozpatrywane przez organy podatkowe odrębnie. Zatem możliwość powstania zakładu w związku ze świadczeniem analizowanych usług przez X powinna być oceniana odrębnie w stosunku do każdego rodzaju usług, a także odrębnie od faktu posiadania już zakładu w Polsce przez X.

Należy zwrócić uwagę, że w analizowanej sprawie występują dwa różne źródła przychodu, tj. przychody z obrotu energią (opodatkowane w Polsce, jako przychód osiągnięty poprzez zakład usytuowany w Polsce) oraz przychody wynikające ze świadczenia usług przez X na rzecz polskich podmiotów zależnych. Zgodnie z Komentarzem w przypadku kilku źródeł przychodów, analiza czy przychody z każdego z tych źródeł mogą być opodatkowane w Polsce powinna być dokonana niezależnie, a każde źródło powinno być ocenione odrębnie odnośnie spełnienia warunków powstania zakładu (brak tzw. przyciągającej mocy zakładu).

W świetle powyższego ocena, czy powstanie zakład Spółki w związku ze świadczeniem usług, powinna być dokonana bez względu na fakt, że w odniesieniu do innych źródeł przychodów Spółka już posiada zakład.

Ponadto, Spółka jest zdania, że samo tylko istnienie oddziału X w Polsce nie powinno automatycznie oznaczać, że zakład ten ma związek ze świadczeniem usług przez Spółkę. W konsekwencji żadne przychody nie mogą być przypisane oddziałowi w Polsce w związku z analizowanymi usługami, skoro wszystkie usługi opisane w pkt 1.1 - 2.2. są świadczone bez udziału istniejącego oddziału. Spółka dokonała poniżej odrębnej analizy poszczególnych usług świadczonych dla polskich spółek z Grupy X.

Ad 1.1. Usługi na rzecz E objęte stałym wynagrodzeniem

Odnośnie usług objętych stałym wynagrodzeniem, opisanych w pkt 1.1. stanu faktycznego, Spółka stoi na stanowisku, że X nie posiada w tym zakresie zakładu w Polsce. Ze względu na fakt, że te usługi są świadczone wyłącznie z terytorium Czech i żadne z tych usług nie pokrywają się z działalnością dyrektorów oddelegowanych do X Polska (pkt 1.2. stanu faktycznego), to nie można twierdzić, według Spółki, że X w zakresie tych usług posiada miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Zatem, jeśli nie ma miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to nie może powstać zakład X w Polsce.

Ad 1.2. Usługi oddelegowania świadczone na rzecz E

Zdaniem Spółki nie jest uzasadnione twierdzenie, że działalność gospodarcza X jest w całości lub części prowadzona poprzez stałą placówkę w związku z usługami oddelegowania.

Po pierwsze, w tym konkretnym przypadku można twierdzić, że istotą TSA jest oddelegowanie odpowiednich pracowników, a rola X w tym przypadku jest ograniczona tylko do wyznaczenia pracowników, którzy posiadają odpowiednie umiejętności, wiedzę oraz doświadczenie w celu podjęcia obowiązków dyrektora finansowego oraz dyrektora zarządzającego, zgodnie ze Zgłoszeniem od E. Po otrzymaniu Zgłoszenia X jest zobowiązana tylko do wyznaczenia odpowiednich pracowników. Należy podkreślić, że wyznaczenie pracowników ma miejsce tylko i wyłącznie na terenie Czech, a nie w Polsce. Z chwilą wyznaczenia pracowników (na terenie Czech), rola X jest zakończona, a zobowiązanie z TSA jest wykonane. W konsekwencji, działalność dyrektorów po ich oddelegowaniu do E nie powinna być uważana za prowadzenie działalności gospodarczej X w Polsce.

Po drugie, Spółka stoi na stanowisku, że zasadniczą kwestią jest odróżnienie wykonywania zobowiązań umownych od jakiejkolwiek działalności gospodarczej, która może powodować powstanie zakładu. Pracownicy oddelegowani do Polski nie prowadzą działalności gospodarczej X w celu wygenerowania przychodów Spółki. Należy zauważyć, że zgodnie ze Zgłoszeniem dokonanym przez E, pracownicy X są oddelegowani na ściśle określone stanowiska w strukturze E, tj. na stanowiska dyrektora finansowego oraz dyrektora zarządzającego. W następstwie wykonywania zobowiązań X wynikających z TSA, dyrektorzy negocjują oraz zawierają umowy w imieniu E, planują politykę finansową E oraz rozwijają strategię gospodarczą E. Usługi świadczone przez oddelegowanych dyrektorów są w całości powiązane z działalnością E, a nie X. Tym samym Spółka stoi na stanowisku, że oddelegowanie pracowników X do Polski nie powinno być traktowane jako prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce przez X we własnym imieniu, które mogłoby prowadzić do powstania zakładu.

Należy również podkreślić, że skoro oddelegowani pracownicy prowadzą działalność związaną z działalnością gospodarczą E, a nie X, to oddane do ich dyspozycji pomieszczenie biurowe w obiektach E nie stanowią miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez X.

Co więcej, usługi świadczone przez pracowników Spółki (tj. usługi księgowe, budżetowanie, itd.) nie mieszczę się w podstawowym zakresie działalności gospodarczej X, na którą składa się produkcja, dystrybucja oraz sprzedaż energii elektrycznej. Tym samym, w ocenie Spółki, zakład X nie postaje w Polsce.

W związku z powyższym X stoi na stanowisku, że oddelegowanie pracowników do Polski dla celów wypełnienia zobowiązań umownych podjętych przez X w zakresie drugorzędnej i dodatkowej działalności Spółki nie prowadzi do powstania zakładu w Polsce. Dodatkowo z punktu widzenia X wynagrodzenie płacone przez E na rzecz X stanowi jedynie zwrot kosztów ponoszonych przez X w związku z wynagrodzeniem pracowników X oddelegowanych do Polski. Zważywszy na powyższe, nie jest uzasadnione twierdzenie, że wynagrodzenie płacone przez E na rzecz X powoduje powstanie przychodów X z prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Ponownie należy podkreślić, że zdaniem Spółki przychody generowane wskutek działalności oddelegowanych dyrektorów są przychodami E, a nie są przychodami X oraz że rola X kończy się w Czechach wraz z wyznaczeniem odpowiednich dyrektorów.

Niezależnie od powyższego, w opinii Spółki, aby twierdzić, że w Polsce znajduje się zakład, konieczne byłoby utworzenie w Polsce pewnej struktury organizacyjnej Spółki, przez którą byłyby generowane zyski Spółki. X pragnie podkreślić, iż usługi świadczone przez dyrektorów są w rzeczywistości decydujące dla prowadzenia działalności przez E, a dyrektorzy są częścią struktury organizacyjnej E, a nie X.

Ponadto Spółka podkreśla, że zyski z działalności gospodarczej X nie są generowane przez dyrektorów oddelegowanych do Polski. Wprost przeciwnie, oddelegowani pracownicy generują przychód E. Z punktu widzenia E, przychody powstałe z działalności oddelegowanych dyrektorów będą opodatkowane polskim podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z perspektywy Spółki, X może pośrednio uczestniczyć w zyskach wygenerowanych przez dyrektorów na rzecz E, ale jedynie poprzez dywidendę i to przy założeniu, że zostanie ona najpierw wypłacona przez E jej spółce-matce, a ta z kolei zdecyduje wypłacić dywidendę swojemu udziałowcowi, tj. X. Jak już wspomniano, w opinii Spółki rola X w zakresie TSA kończy się w Czechach wraz z wyznaczeniem odpowiednich pracowników, a wynagrodzenie należne X powinno być raczej uznane za zwrot kosztów wynagrodzenia oddelegowanych dyrektorów. Wszelkie czynności pracowników oddelegowanych do Polski są związane z działalnością E, a nie X.

Na poparcie powyższej argumentacji, Spółka przytacza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2006 r., sygn. III SA/Wa 1833/06 (dalej jako: "Wyrok"). Wyrok dotyczył duńskiej "spółki-matki", która zawarła z polskim podmiotem zależnym umowę o świadczenie usług konsultingowych oraz zarządczych w zakresie działalności operacyjnej oraz strategicznej polskiego podmiotu zależnego. W wyroku Sąd. wskazał, że:

Konkluzja wyroku jest taka, że z związku ze świadczeniem usług konsultingowych oraz zarządczych nie powstaje zakład duńskiej spółki w Polsce. W opinii Spółki powyższe orzeczenie może być w całej rozciągłości zastosowane w przypadku usług oddelegowania świadczonych przez X.

Usługi pomocnicze

Spółka stoi na stanowisku, iż nawet gdyby oddelegowanie pracowników X (opisane w pkt 1.2.) zostało uznane za powodujące powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności, poprzez które jest prowadzona w całości lub części działalność przedsiębiorstwa (co w opinii Spółki nie będzie uzasadnione), czynności wykonywane przez dyrektorów powinny być uznane za mające charakter pomocniczy. Art. 5 ust. 4 polsko-czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania reguluje przypadki, w których mimo istnienia stałej placówki, zakład przedsiębiorstwa nie powstaje - np. w przypadku utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Zgodnie z Komentarzem z uwagi na fakt, że trudno rozróżnić czynności, które mają charakter przygotowawczy lub pomocniczy oraz te, które takiego charakteru nie mają "decydującym kryterium jest, czy czynności dokonywane przez stałe miejsce prowadzenia działalności same w sobie stanowią podstawową i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Każdy indywidualny przypadek powinien być zbadany odrębnie."

W opinii Spółki usługi świadczone na rzecz E przez X, jeżeli zostaną potraktowane jako prowadzenie działalności przez Spółkę poprzez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, powinny być uznane za czynności mające charakter pomocniczy. W przypadku Spółki, oddelegowanie dyrektorów E nie powinno być traktowane jako podstawowa i znacząca część całej działalności przedsiębiorstwa. W ocenie Spółki działalność dyrektorów jest kluczowa dla E, a nie dla X. Z punktu widzenia X jej działanie kończy się wraz z oddelegowaniem dyrektorów. Uwzględniając fakt, że X jest spółką dominującą w Grupie X, sklasyfikowaną wśród 10 największych spółek sektora energetycznego w Europie, nic jest uzasadnione twierdzenie, że czynności Spółki mające na celu oddelegowanie pracowników do podmiotów zależnych stanowią podstawową i znaczącą część całej działalności Spółki. Spółka podkreśla ponownie, że istota jej działalności (podstawowy cel całego przedsiębiorstwa) jest odmienna od oddelegowywania pracowników. Działalność gospodarcza X polega na produkcji, sprzedaży oraz dystrybucji energii. Taka działalność nie jest, ani nie będzie prowadzona przez X za pośrednictwem oddelegowanych pracowników X do Polski.

Przedstawiciel zależny

Spółka stoi na stanowisku, że także przepisy dotyczące tzw. przedstawiciela zależnego nie mogą znaleźć zastosowania do oddelegowania pracowników X, opisanego w pkt 1.2. Oddelegowani dyrektorzy nie mają upoważnienia do zawierania umów w imieniu X, co jest zgodnie z Komentarzem oraz powszechną praktyką - warunkiem do uznania przedstawiciela X w Polsce za mającego charakter przedstawiciela zależnego. Zgodnie z Komentarzem "nie byłoby korzystne dla międzynarodowych stosunków gospodarczych przyjęcie, że utrzymywanie każdej zależnej osoby oznacza powstanie zakładu przedsiębiorstwa. Tak traktowane powinny być tylko osoby, których uprawnienia lub charakter ich czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa." Takie angażowanie X w Polsce nie ma miejsca w prezentowanym przypadku.

Spółka pragnie podkreślić, że dyrektorzy są oddelegowani na określone stanowiska w strukturze E, tj. stanowiska dyrektora finansowego oraz dyrektora zarządzającego. W rezultacie należy stwierdzić, że w zakresie usług świadczonych na rzecz E, oddelegowani dyrektorzy są niezależni od X. W szczególności, dyrektorzy nie są bezpośrednio ani ściśle zależni od żadnych instrukcji lub nadzorowania na bieżąco ich działania przez X.

Ad 2.1. Umowa Wykonawcza Nr 1 z X Polska

W opinii Spółki nie ma podstaw do twierdzenia, że X prowadzi działalność gospodarczą (w całości lub w części) poprzez stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce.

Po pierwsze należy zauważyć, że w zakresie umowy opisanej w pkt 2.1. X będzie świadczyć na rzecz X Polska określone usługi, np. usługi administracyjne, controllingu oraz zarządzania projektem, które nie są tożsame z zakresem podstawowej działalności gospodarczej X prowadzonej w Czechach. W rzeczywistości usługi świadczone na podstawie Umowy Wykonawczej Nr 1 są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą X Polska, a nie z działalnością gospodarczą X. Spółka wskazuje, że jej działalność gospodarcza polega na produkcji, sprzedaży oraz dystrybucji energii. Działalność gospodarcza w tym zakresie jest prowadzona wyłącznie na terytorium Czech, podczas gdy usługi opisane w pkt 2.1. są w całości związane z działalnością X Polska, a nic X. Ponadto, jako że na usługi świadczone przez pracowników składają się głównie usługi księgowe, sporządzanie budżetu, itd., należy stwierdzić, że nie ma związku pomiędzy istotą działalności gospodarczej X oraz usługami świadczonymi przez pracowników X na rzecz X Polska.

Należy również podkreślić, że działalność pracowników oddelegowanych do Polski nie ma na celu generowania przychodów X, ale realizowanie zobowiązań X wynikających z zawartych umów. X stoi na stanowisku (potwierdzonym w Wyroku), że samo realizowanie zobowiązań wynikających z umów wiążących Spółkę nie oznacza prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce.

Co więcej, w analizowanej sprawie nie jest możliwe świadczenie usług, do których świadczenia jest zobowiązana Spółka na rzecz X Polska bez pozostawienia do dyspozycji oddelegowanych pracowników określonych pomieszczeń biurowych należących do X Polska. Skoro oddelegowani pracownicy działają niezależnie od X i są nadzorowani w ramach struktury X Polska, nie można uznać, że wyżej wymienione pomieszczenia biurowe pozostają w dyspozycji X.

W kontekście Wyroku należy także zauważyć, że żadna struktura organizacyjna X nie powstała w Polsce w związku z przedmiotowymi usługami.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że nie został spełniony podstawowy warunek konieczny dla powstania zakładu, tj. prowadzenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa w Polsce za pośrednictwem stałego miejsca prowadzenia działalności.

Usługi pomocnicze

W opinii Spółki, jeżeli oddelegowanie pracowników X (opisane w pkt 2.1.) zostanie jednak potraktowane przez organ podatkowy jako prowadzące do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności, poprzez którą w całości lub części prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa (co zdaniem Spółki nie byłoby uzasadnione), działalność tych pracowników powinna być traktowana jako mająca pomocniczy charakter. Argumentacja, wskazana przez Spółkę w pkt 1.2. (podtytuł Usługi pomocnicze), znajduje w całości zastosowanie także w analizowanym przypadku.

Przedstawiciel zależny

X stoi na stanowisku, że oddelegowanie pracowników do X Polska nie powinno być traktowane jako utrzymywanie w Polsce przedstawicieli zależnych X. Podobnie jak w argumentacji dotyczącej uzasadnienia do pkt 1.2. (podtytuł Przedstawiciel zależny) oddelegowani pracownicy nie mają upoważnienia do zawierania umów w imieniu X oraz - w zakresie usług świadczonych na rzecz X Polska - są oni niezależni od X.

Ad 2.2. Umowa Wykonawcza Nr II z X Polska

Odnośnie usług opisanych w pkt 2.2. stanu faktycznego, w opinii Spółki warunki powstania zakładu nie zostaną spełnione, ponieważ nie będzie w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności przez X, poprzez które Spółka prowadziłaby swoją działalność gospodarczą. Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym, Usługi Biurowe będą świadczone z terytorium Czech i żadni pracownicy Spółki nie będą oddelegowani do Polski. Dodatkowo, żadne urządzenia informatyczne (e.g. serwery) nie będą instalowane na terytorium Polski. W świetle powyższego, zdaniem Spółki nie ma podstaw, aby twierdzić, że X będzie posiadała zakład w Polsce w odniesieniu do usług opisanych w pkt 2.2. wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego o uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie jednak należy zauważyć, iż opisu stanu faktycznego wynika, iż w zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz X Polska wchodzą m.in. usługi doradcze, księgowe, zarządzania i kontroli.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 64, poz. 654 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast na podstawie art. 26 ust. 1 tej ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, mających ograniczony obowiązek podatkowy, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Istotne znaczenie dla sprawy, w świetle art. 21 ust. 1 powołanej ustawy ma fakt uzyskiwania na terytorium Polski przychodów objętych postanowieniami tego artykułu. Ustawodawca nie uzależnił opodatkowania tych świadczeń od faktu, czy są one wykonywane na terytorium Polski, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Polski.

Z treści tego przepisu wynika, że przychody osób zagranicznych, nieposiadających w Polsce siedziby lub zarządu, osiągane z tytułów wymienionych w tym przepisie są opodatkowane podatkiem dochodowym według stawki zryczałtowanej w wysokości 20% od każdorazowo wypłacanej osobie zagranicznej kwoty należności, chyba że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią inaczej (art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W konsekwencji, w celu rozstrzygnięcia, czy wystąpi obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osiąganych przez kontrahenta zagranicznego należy przeanalizować postanowienia umowy polsko-czeskiej.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Polską a Czechami nie wymienia bezpośrednio jako źródeł dochodu świadczenia usług doradczych, księgowych, zarządzania i kontroli. Do zysków z tych usług wykonywanych przez firmę czeską należy zastosować zatem przepis art. 7 (Zyski przedsiębiorstw) polsko-czeskiej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-czeskiej, zyski przedsiębiorstwa z siedzibą w Czechach podlegają opodatkowaniu tylko w Czechach, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w Polsce przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w Polsce jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jeżeli więc usługodawca nie prowadzi działalności na terytorium Polski poprzez zakład, to zyski osiągane przez tego usługodawcę (rezydenta podatkowego Czech) nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niepobranie podatku jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od usługodawcy zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.