IP-PB3-423-828/08-2/MW - Wydatki poniesione na nabycie usług doradczych jako pośrednie koszty uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2008 r. (data wpływu 26 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z przejęciem barów kawowych - jest prawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z przejęciem barów kawowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zajmująca się dotychczas głównie kolportażem prasy, rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie barów kawowych. Działanie Spółki ma na celu stworzenie nowego alternatywnego dla dystrybucji prasy źródła przychodów. Część lokalizacji przeznaczonych na kawiarnie Spółka pozyskuje, dostosowuje oraz wyposaża we własnym zakresie, natomiast część pomieszczeń, już dostosowanych do prowadzenia przedmiotowej działalności, Spółka przejmuje od podmiotów, które do tej pory prowadziły kawiarnie.

Przed sfinalizowaniem transakcji przejęcia poszczególnych barów kawowych, Spółka podpisała umowy z kancelariami prawnymi oraz z firmami świadczącymi usługi doradcze i audytorskie w celu zminimalizowania ryzyka związanego z przejęciem poszczególnych kawiarni. W zależności od umowy przedmiotowe usługi obejmowały doradztwo w zakresie przejęcia od jednego do kilkunastu barów kawowych. Usługi doradcze obejmowały między innymi:

Na gruncie podatkowym transakcje przejęcia barów kawowych stanowią transakcje nabycia poszczególnych składników majątku (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, składników niskocennych, zapasów) podmiotu, który dotychczas prowadził w danym lokalu kawiarnię oraz wstąpienie w prawa tego podmiotu do umowy najmu na daną lokalizację baru kawowego na podstawie umowy cesji praw z umowy najmu.

Na rzecz podmiotu, który dotychczas prowadził w danym lokalu kawiarnię uiszczane jest wynagrodzenie obejmujące cenę poszczególnych składników majątku oraz odstępne.

Przed lub w trakcie prowadzenia przez Spółkę w danej lokalizacji działalności w formie baru kawowego, Spółka ponosi także wydatki na dostosowanie danej lokalizacji do ustalonej wizualizacji kawiarni Spółki. Wydatki na dostosowanie danej lokalizacji do ustalonej wizualizacji kawiarni Spółka traktuje jako poniesione w celu przystosowania obcego środka trwałego używanego na podstawie umowy najmu. Dlatego na gruncie podatkowym Spółka uznaje je za inwestycje w obcych środkach trwałych i zalicza do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości tej inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione na nabycie wyżej wymienionych usług doradczych stanowią dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potrącane w dacie poniesienia...

Spółka podkreśla, iż zasady zaliczania wydatków (kosztów) do kosztów uzyskania przychodów określają postanowienia art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 Nr 54 poz. 654 z późn. zm.) Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W związku z powyższym podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów koszty ich uzyskania, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Ze względu na moment poniesienia kosztu ww. ustawa wyróżnia dwa rodzaje kosztów:

Zdaniem Spółki do wydatków, które mają pośredni związek z przychodem zaliczane są koszty, które charakteryzują się brakiem możliwości prostego zidentyfikowania jego wpływu na wielkość osiągniętego przychodu. Dotyczy to między innymi wydatków na:

Nabywane przez Spółkę usługi doradcze dotyczą różnego rodzaju analiz związanych z opłacalnością prowadzenia działalności w zakresie barów kawowych. Mają służyć podjęciu przez Spółkę decyzji o przejęciu danego baru kawowego (ocena rentowności danej lokalizacji) albo ustaleniu wartości takiej transakcji (ustalenie wysokości odstępnego, wycena wartości poszczególnych składników nabywanego majątku).

Dlatego w ocenie Spółki, wydatki na nabycie tych usług mają charakter ogólny i związane są z całokształtem jej działalności. Wydatki na nabycie wyżej wymienionych usług doradczych spełniają warunki do uznania ich na gruncie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów niedające się powiązać z konkretnymi przychodami, a w konsekwencji podlegające potrąceniu w dacie ich poniesienia.

Stanowisko takie - jak podaje Spółka - potwierdza pismo Ministra Finansów z dnia 23 marca 1996 r. dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wyceną majątku przedsiębiorstwa przez firmę doradczą: "często koszty te związane są z przychodami w sposób pośredni. Do takich kosztów zaliczyć można np. korzystanie z obsługi prawnej, usług księgowych czy też tzw. wywiadowni, świadczących usługi w zakresie oceny zdolności finansowej ewentualnych kontrahentów".

Spółka wskazuje, iż Jej stanowisko potwierdził również w licznych wyrokach Najwyższy Sąd Administracyjny. I tak, np. w wyroku z dnia 20 marca 2003 r. Sąd stwierdził, że: "Wydatki ponoszone na obsługę prawną dotyczące spraw związanych z działalnością gospodarczą podatnika mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu". W wyroku NSA z dnia 21 maja 2003 r. uznano, iż: "Jest możliwe uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z negocjacjami nad zawarciem umowy, jako mających na celu uzyskanie przychodu z tytułu realizacji tej umowy".

Ponadto w przypadku orzeczenia NSA z dnia 23 października 1998 r. w ocenie sądu "podmiot gospodarczy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty związane z obsługą prawną i usług księgowych, jeśli mają one związek z działalnością gospodarczą i osiągnięciem przez ten podmiot bliżej skonkretyzowanego przychodu".

Jak wskazuje Spółka, za zaliczeniem przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia opowiedział się również Minister Finansów w piśmie z dnia 10 czerwca 2002 r., stwierdzając, że "w odniesieniu do kosztów, których nie można bezpośrednio powiązać z uzyskiwanymi przychodami, gdyż są związane z całokształtem działalności podatnika, podlegają one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich faktycznego poniesienia. Wydatki z tytułu korzystania z usług firmy doradczej nie mogą być powiązane z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika. Niewątpliwie wiążą się jednak z prowadzoną przez niego działalnością. Z tych też względów wydatki z tego tytułu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów."

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w interpretacji z dnia 18 kwietnia 2006 r. opowiedział się za stanowiskiem prezentowanym przez Spółkę stwierdzając, że: "koszty dotyczące analiz prawnych i finansowych, mające na celu uzyskanie informacji służących podjęciu decyzji gospodarczych, w tym także, co do ewentualnego poszerzenia prowadzonej działalności, zwiększenia asortymentu oferowanych produktów, w efekcie zmierzających do zwiększenia przychodów, spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ww. ustawy - i stanowią koszty uzyskania przychodów".

Ponadto w wyroku z dnia 25 stycznia 2006 r. WSA we Wrocławiu orzekł, że "Wartym w przedstawionej sprawie jest zwrócenie uwagi na charakter badania tzw. due diligence. Pod pojęciem tym należy rozumieć proces gruntownej analizy funkcjonowania firmy, mający na celu określenie ich słabych i mocnych stron oraz znalezienie potencjalnych zagrożeń. Przeprowadzenie due diligence traktowane jest jako przejaw rozwagi inwestorów i z reguły jest fazą poprzedzającą wycenę wartości przedsiębiorstwa będącego przedmiotem kupna sprzedaży i generalnie fazę, poprzedzającą podejmowanie decyzji inwestycyjnych, stanowiących ich bazę. (...) Ponieważ Spółce nie postawiono zarzutu braku racjonalności postępowania przy ponoszeniu wydatków, jak też nie wykazano, że wydatki te były wyłączone z kosztów uzyskania przychodów z mocy przepisu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co więcej wnioski organu były dokładnie odwrotne. Stąd też wspomniane wydatki winny stanowić koszty uzyskania przychodów z mocy przepisu art. 15 ust 1 u.p.d.o.p.) (...) trzeba mieć na uwadze to, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podlegają podziałowi na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jaki osiąga podmiot gospodarczy np. wydatki na nabycie towarów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie np. koszty ogólnoadministracyjne, koszty określonych usług doradczych".

Spółka podkreśla, iż jej stanowisko potwierdza doktryna prawa podatkowego (L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódek - Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007. Unimex 2007): "niewątpliwie niepowiązane z konkretnym przychodem są wydatki z tytułu korzystania z usług doradczych. Jeżeli jednak wiążą się z prowadzoną przez podatnika działalnością winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Uzasadnieniem dla poniesienia niektórych wydatków może być dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat, związanych z poprowadzoną działalnością gospodarczą, w tym np. w wyniku nietrafnych decyzji gospodarczych. Przykładem tego rodzaju kosztów są między innymi wydatki związane z doradztwem inwestycyjnym" (...) konsekwentnie za koszty podatkowe należy uznać wydatki na badanie due diligence, przez które należy rozumieć badanie stanu przedsiębiorstwa, które podatnik zamierza nabyć, obejmujące w zależności od potrzeb aspekty ogólnogospodarcze, rynkowe, finansowe, prawne, podatkowe, organizacyjne techniczne, informacyjne, związane z nieruchomościami, zarządzaniem kapitałem ludzkim, a nawet dotyczące aspektów psychologicznych, etyczno-moralnych".

W opinii Spółki powołane powyżej pisma Ministra Finansów jak również orzeczenia NSA i WSA odnoszą się do definicji "kosztów uzyskania przychodów" obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., ale zachowują w pełni aktualność po nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. (ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 217, poz. 1589).

Reasumując, zdaniem Spółki w omawianym przypadku Spółka ma prawo do zaliczenia do pośrednich kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie przedmiotowych usług doradczych, w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. W myśl wskazanych przepisów, aby uznać wydatek za koszt w rachunku podatkowym, musi on być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie może to być koszt wymieniony w katalogu negatywnym, tj. ustawowym katalogu wydatków nieuznawanych za koszt podatkowy. Z ustawowej definicji kosztu podatkowego wynika, że warunki uznania konkretnego kosztu (wydatku) za koszt podatkowy muszą być spełnione równocześnie. Uznanie konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów uzależnione jest od związania go z przychodem związkiem przyczynowo-skutkowym, który oznacza, że poniesione wydatki miały lub mogły mieć w kategoriach obiektywnych wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem wydatków ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Obowiązkiem Podatnika, jako odnoszącym ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego ust. 1 art. 15 ww. ustawy.

Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Jest to wówczas koszt ogólny działalności gospodarczej. Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym.

Ponadto, równie ważne dla poprawności dokonania odliczenia jest ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym podatnik może dokonać potrącenia kosztów podatkowych. O powyższym stanowi art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego koszty pośrednie są uznane za koszt podatkowy w dacie ich poniesienia, a dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ujęcie w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) kosztu na określony dzień decyduje obecnie o dacie i sposobie rozliczenia wydatku jako kosztu podatkowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca podjął działania polegające na pozyskaniu, dostosowaniu oraz wyposażeniu we własnym zakresie lokalizacji przeznaczonych na bary kawowe, jak również działania polegające na przejęciu od innych podmiotów pomieszczeń, już dostosowanych do prowadzenia przedmiotowej działalności.

W związku z operacją przejęcia barów kawowych, Spółka poniosła wydatki na usługi doradcze, które obejmowały m.in.:

Celem planowanych przejęć, jak wskazuje Wnioskodawca, jest stworzenie nowego alternatywnego dla dystrybucji prasy źródła przychodów.

Zatem wydatki związane z przejęciem spełniają kryterium związku przyczynowo-skutkowego z przychodami, które Spółka może osiągnąć w przyszłości zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy. Przedmiotowe wydatki mają charakter kosztów pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami oraz nie są wymienione w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy.

Dlatego też zgodnie z art. 15 ust. 4d wydatki na usługi doradcze mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, potrącalny w dacie ich poniesienia.

Należy przy tym podkreślić, iż wydatki te muszą być racjonalne co do zasady i co do wielkości, oraz odpowiednio udokumentowane.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę postanowień Naczelników Urzędów Skarbowych, pism Ministra Finansów, wyroków sądowych należy stwierdzić, iż zapadły one w indywidualnych sprawach osób, które się o nie ubiegały i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, ponadto nie są sprzeczne z niniejszą interpretacją i potwierdzają stanowisko w niej zawarte.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.