IP-PB3-423-81/08-2/MB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2007 r. (data wpływu 2 stycznia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Bank w G udzielił Pani i Panu X właścicielom firmy Z, kredytu krótkoterminowego w kwocie 350.000,00 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt tysięcy złotych) na podstawie umowy kredytowej nr x/2000 z dnia 19 stycznia 2000 r. Zgodnie z warunkami ww. umowy spłata miała nastąpićw dwóch następujących ratach do dnia 31.10.2000 - 175.000,00 zł i do dnia 31.12.2000 - 175.000,00 zł oraz odsetki płatne z ratą kapitałową.

Dnia 22 stycznia 2001 r. Bank wypowiedział umowę kredytową z Państwem X z uwagi na brak jakichkolwiek spłat. Należność została zaklasyfikowana do należności straconych i dnia 10.12.2002 Bank utworzył na nią 100% rezerwę celową. Na podstawie 24 ust. 7a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (z późn. zm. z dnia 2.12.2003) Bank w 2004 r. przeniósł należność do ewidencji pozabilansowej.

Rezerwa została utworzona w koszty Banku i nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. Bank wystawił Bankowy Tytuł Egzekucyjny nr y/2001 z dnia 30.07.2001 na X.

Bank wystawił Bankowy Tytuł Egzekucyjny informujący o zobowiązaniu Dłużnika w kwocie 646.932,67 zł w tym należność główna 350.000,00 zł i odsetki 296.932,67 zł oraz zwrócił się do komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w C prowadzącego egzekucję na rzecz innych wierzycieli w sprawie określenia możliwości dochodzenia roszczeń z majątku dłużnika.

W odpowiedzi Komornik Sądowy poinformował Bank, że dłużnik X nie posiada żadnego majątku podlegającego zajęciu, nie prowadzi działalności, egzekucja wierzytelności i kont bankowych okazała się bezskuteczna. W stosunku do dłużniczki jest prowadzonych kilkanaście postępowań egzekucyjnych. W dodatkowej informacji z dnia 3 września 2007 r. Komornik Sądowy poinformował Bank, że prowadzona była również egzekucja na rzecz innych wierzycieli z nieruchomości położonej w Międzyborzu, która była własnością dłużników, lecz egzekucja ta okazała się bezskuteczna oraz że hipoteka obciążająca nieruchomość na rzecz V Banku, znacznie przewyższa wartość nieruchomości więc w związku z powyższym przyłączenie się do egzekucji z wymienionej nieruchomości nie daje szans na zaspokojenie nawet w części wierzytelności naszego Banku.

Niniejsza należność nie jest przedawniona.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, Bank zadał następujące pytanie:

Czy na podstawie opinii Komornika Sądowego należność 350.000,00 zł można uznać za nieściągalną, a utworzoną na nią rezerwę celową można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu roku 2007.

Bank stoi na stanowisku, że opinia Komornika jest wystarczająca do uznania, że ww. należność 350.000,00 zł jest nieściągalna, uznać ją za uprawdopodobnioną i można ją zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2007 r.

W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenie przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 wraz z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b) (tj. jednostkach uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).

Zatem zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności z tytułu wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek), o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret pierwsze lub udzielonych przez bank po 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy o p.d.o.p. wymaga odpowiedniego uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Jak stanowi art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret pierwsze i lit. b) nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną jeżeli:

Powyższy katalog okoliczności przesądzających o uprawdopodobnieniu nieściągalności w bankach jest zamknięty. Ustawa wyklucza zatem wystąpienie innych sposobów uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Rezerwy tworzone przez banki na pokrycie wierzytelności mają szczególny charakter. Nie są one bowiem faktycznie poniesionym wydatkiem, ale rodzajem straty poniesionej w trakcie prowadzonej przez bank działalności, którą to stratę przepisy podatkowe (przy zachowaniu ściśle określonych warunków) zezwalają zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy podatku dochodowego od osób prawnych wiążą możliwość zaliczenia rezerw tworzonych przez banki na wymagalne a nieściągalne kredyty (pożyczki) - z momentem zaistnienia zdarzeń ściśle określonych w art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy. Dopiero z chwilą zaistnienia tych zdarzeń bank ma prawo (a nie obowiązek) odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Z kolei końcowy moment uznania ich za koszty uzyskania przychodów wskazuje art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W świetle przepisu art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a), wierzyciel powinien posiadać stosowne dokumenty odpowiadające stanowi faktycznemu. W przypadku np., gdy dłużnikiem jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą - decyzję o wykreśleniu ewidencji działalności gospodarczej.

Należy także zaznaczyć, iż aby nieściągalność wierzytelności uznać za uprawdopodobnioną, nie wystarczy jej potwierdzenie prawomocnym orzeczeniem sądu, lecz należy ją skierować ponadto na drogę postępowania egzekucyjnego. W przypadku, gdy dłużnik odmawia dobrowolnej zapłaty wierzytelności zasądzonych prawomocnym orzeczeniem sądu, wierzyciel musi wystąpić na drogę postępowania egzekucyjnego na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego. Wierzyciel winien złożyć m.in. wniosek o wszczęcie egzekucji organowi egzekucyjnemu, którym jest komornik sądowy.

Organ podatkowy wyjaśnia, że wystąpienie podatnika do komornika Sądowego prowadzącego egzekucję na rzecz innych wierzycieli w sprawie określenia możliwości dochodzenia roszczeń z majątku dłużnika oraz udzielona podatnikowi odpowiedź przez Komornika dotycząca sytuacji majątkowej dłużnika nie wyczerpuje przesłanki o której mowa w art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b) tiret drugi, tj. skierowania wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego.

Organ podatkowy zwraca także uwagę, że dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności wydany dla jednego wierzyciela, co do zasady nie może stanowić udokumentowania nieściągalności wierzytelności dla innego wierzyciela. Oznacza to, że dokumenty dotyczące nieściągalności konkretnej należności powinny być wydane w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym przez konkretnego wierzyciela, któremu te należności przysługują.

Jak wynika z przedstawionego przez Bank stanu faktycznego w opisanej sytuacji nieściągalność wierzytelności nie została uprawdopodobniona w żaden z przewidzianych w art. 16 ust. 2a pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sposobów. Bank więc do momentu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności nie będzie mógł rezerwy celowej, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 ww. ustawy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.