IP-PB3-423-796/08-2/MB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2008 r. (data wpływu 30 maja 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 30 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wniesienia aportu do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

X ("Wnioskodawca") jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości oraz właścicielem posadowionych na niej budynków ("Nieruchomość"). Ponadto, Wnioskodawca posiada inne środki trwałe (maszyny i urządzenia) oraz prowadzi działalność w zakresie wynajmu Nieruchomości oraz innych środków trwałych na podstawie umów zawartych ze swoimi kontrahentami.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca planuje założyć z innymi podmiotami spółkę komandytową ("SPK") oraz wnieść do SPK wkład w postaci Nieruchomości ("Aport"). Wartość Nieruchomości na potrzeby Aportu zostanie oszacowana przez biegłego rzeczoznawcę i będzie zgodna z jej wartością rynkową.

W dalszym toku prowadzonej działalności, Wnioskodawca będzie między innymi wydzierżawiał posiadane środki trwałe oraz wykonywał inne czynności gospodarcze, w tym wywiązywał się z zaciągniętych zobowiązań.

Zgodnie z polityką rachunkowości przyjętą przez Wnioskodawcę, Nieruchomość nie jest traktowana przez Wnioskodawcę dla potrzeb rachunkowych i podatkowych jako wyodrębniony finansowo zespół składników majątkowych.

Spółka zadała pytania:

Stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 1:

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, póź. 564 z późn. zm.) nie definiują samodzielnie pojęcia przedsiębiorstwa i odsyłają w tej materii wprost do Kodeksu cywilnego ("k.c."). Mianowicie, definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że pojęcie to oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 55 z indeksem 1ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i inne majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższe wyliczenie nie może być traktowane jako zamknięte wyliczenie określające niezbędne minimum wymagane do określenia danego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako "przedsiębiorstwa". Intencją ustawodawcy było wskazanie, że przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników majątkowych i niemajątkowych (kompleks majątkowy), który jest zdolny do realizacji określonego celu gospodarczego (prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej). Tym samym, przy próbie klasyfikacji przedmiotu Aportu jako "przedsiębiorstwa" należałoby ocenić, czy po wniesieniu przedmiotu Aportu przez Wnioskodawcę do SPK, SPK będzie w stanie prowadzić takie same przedsiębiorstwo jak przedsiębiorstwo Wnioskodawcy (którego część stanowi Nieruchomość).

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ:

Jak bowiem słusznie wskazał Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego Nr 1471/DPR1/423-109/O7/MK z dnia 25 września 2007 r., zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie oznacza ono samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania; - zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; - składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych; oraz - zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto, należy podkreślić, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na konieczność prowadzenia odrębnej księgowości jako warunku finansowego wyodrębnienia, o którym mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przykładowo, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2007 r., sygn. II FSK 874/06, "o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie świadczy wyłącznie prowadzenie dla tej części odrębnych kont w celu ewidencjonowania operacji związanych z jej działalnością".

Tym samym, jak wskazano powyżej, w opisywanym stanie faktycznym, przedmiot Aportu nie może być traktowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, ponieważ przedmiot Aportu nie spełnia wskazanych powyżej kryteriów, a w szczególności:

* w skład przedmiotu Aportu nie wchodzą składniki niematerialne (w tym w szczególności zobowiązania);

* przedmiot Aportu nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy;

* przedmiot Aportu nie jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych lecz wykorzystywany jest jako jeden z elementów w działalności gospodarczej Wnioskodawcy; jak również

* przedmiot Aportu nie mógłby stanowić niezależnego przedsiębiorstwa realizującego jakkolwiek zadania gospodarcze.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie wkładu do SPK w postaci Nieruchomości, która nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (jak wskazano powyżej), z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozostaje neutralne podatkowo zarówno dla SPK jak i Wnioskodawcy.

Za taką ocenę opisanego powyżej zdarzenia przemawia fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na istnienie obowiązku podatkowego (powstanie przychodu podatkowego) wyłącznie w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni.

Zgodnie bowiem z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem podatkowym jest m.in. nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (w przypadku gdy przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część, nie powstaje przychód podatkowy). Dla tak ustalonego przychodu podatkowego ustala się jednocześnie koszt uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości początkowej wkładu, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiotem wkładu są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Istotnym jest jednakże fakt iż powyższe przepisy regulują sposób opodatkowania podatkiem dochodowym czynność, w ramach której następuje objęcie/nabycie udziałów (akcji) wyłącznie w spółkach kapitałowych (ewentualnie wkładów w spółdzielni).

Zgodnie zaś z treścią przepisu art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 8 ustawy - Kodeks spółek handlowych, spółka komandytowa (tu SPK) posiada status osobowej spółki prawa handlowego. Skoro zatem spółki komandytowe nie są traktowane w rozumieniu przepisów ustawy - Kodeks spółek handlowych jako spółki kapitałowe, stąd też ewentualne wniesienie Aportu do spółki komandytowej nie rodzi obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Cytowany art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma tu zastosowania.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego dokonanych przez organy podatkowa. Przykładowo, w interpretacji dokonanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 12 maja 2006 r., nr R0-XV/415/p.d.o.f.-193/152/JS/06, organ podatkowy jednoznacznie wskazuje na brak podstaw do rozpoznania obowiązku podatkowego w przypadku wniesienia wkładu do spółki komandytowej.

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej nr IBPB3/423-8/08/SD/KAN-3279/12/07 z 27 marca 2008 r. stwierdził, że "spółka komandytowa jest zaliczana do spółek osobowych. Zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Ponieważ wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowej wniesiony zostanie do spółki osobowej, nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, w myśl którego przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego zarówno po stronie Spółki, jak również po stronie pozostałych wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy zawarte w pytaniu 1 i 2 w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.