IP-PB3-423-766/08-2/JG - Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup usług doradztwa finansowego, podatkowego i prawnego oraz wydatków na obsługę transakcji poniesionych w toku planowania i przygotowania nabycia udziałów CML.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia (brak daty) (data wpływu 23 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących usług doradztwa finansowego, podatkowego i prawnego oraz wydatków na obsługę transakcji poniesionych w toku planowania i przygotowania nabycia udziałów w spółce C M L Sp. z o.o. - jest prawidłowe.

W dniu 23 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących usług doradztwa finansowego, podatkowego i prawnego oraz wydatków na obsługę transakcji poniesionych w toku planowania i przygotowania nabycia udziałów w spółce C M L Sp. z o.o.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

B I Sp. z o.o. (Spółka) jest w trakcie finalizacji transakcji zakupu udziałów w spółce C M L Sp. z o.o. (CM L). Udziały te zostaną zakupione przez Spółkę bezpośrednio od udziałowców CM L.

W ramach procesu nabycia udziałów B I zatrudnia zewnętrznych niezależnych doradców i w związku z tym ponosi koszty, w szczególności przeprowadzenia badania finansowego, podatkowego oraz prawnego CM L przez zewnętrznych niezależnych doradców, których wyniki są prezentowane w raportach. Wydatki te ponoszone są w celu określenia sytuacji finansowej, podatkowej i prawnej CM L, której udziały stanowią przedmiot Transakcji. Ponadto B I nabywa także usługi zewnętrznych niezależnych doradców w celu optymalizacji struktury Transakcji, negocjacji ceny nabycia oraz warunków Transakcji oraz opłaca udział doradców w negocjacjach prowadzących do zawarcia umowy (Obsługa Transakcji). Obsługa Transakcji obejmuje w szczególności:

Po transakcji nabycia udziałów w CM L Spółka będzie świadczyć usługi zarządcze na rzecz nowo nabytego podmiotu (tj. CM L). Wyniki pracy zewnętrznych doradców (np. raporty, opinie prawne podatkowe) pozwolą na zdobycie dodatkowej wiedzy niezbędnej do świadczenia usług zarządczych po zakończeniu transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisane przez Spółkę wydatki na zakup usług doradztwa finansowego, podatkowego i prawnego oraz wydatki na Obsługę Transakcji poniesione w toku planowania i przygotowania nabycia udziałów CM L będą stanowić koszt uzyskania przychodów, a jeśli tak to czy te koszty należy rozpoznać w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p?

Spółka stoi na stanowisku, że poniesione wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu tych, których odliczalność jest wprost ograniczona w ustawie, zarówno bezpośrednio i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, tzn. są wydatkami mającymi ekonomiczne uzasadnienie z punktu widzenia prowadzonej działalności.

Spółka jest w chwili obecnej na etapie tworzenia grupy kapitałowej. W związku z tym, w celu rozbudowy działalności tej grupy w Polsce, Spółka podpisała umowę nabycia udziałów CM L. Nabycie udziałów w CM L pozwoli na intensywny rozwój działalności Spółki w Polsce i może mieć wpływ na zwiększenie przychodów. Zakupione usługi badania finansowego, podatkowego i prawnego służą identyfikacji potencjalnych ryzyk związanych z planowaną transakcją Jednocześnie, usługi świadczone przez zewnętrznych doradców na rzecz B l mają również na celu zdobycie odpowiedniej wiedzy, która zostanie wykorzystana przez Spółkę po sfinalizowaniu Transakcji w celu świadczenia usług zarządczych dla CM L i generowanie przychodu w przyszłości. W efekcie dzięki pracy wykonanej przez doradców zewnętrznych, Spółka może należycie ocenić skutki ekonomiczne nabycia udziałów CM L, a przez to zminimalizować ryzyka finansowe i prawne związane z nabyciem tych udziałów. Dodatkowo, w wyniku zakupu powyższych usług Spółka będzie posiadać odpowiednią wiedzę na temat obszarów aktywności CM L, w szczególności takich, w których konieczna jest poprawa efektywności. Po zakończeniu Transakcji wiedza ta zostanie wykorzystana przez Spółkę do świadczenia usług zarządczych na rzecz CM L w celu poprawy pozycji konkurencyjnej CM L na rynku polskim.

Spółka zwraca uwagę, że zarówno wydatki na badanie finansowe, podatkowe i prawne spółki, której udziały stanowią przedmiot transakcji jak i na Obsługę Transakcji, nie stanowią tzw. "wydatków na nabycie udziałów" określonych w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zgodnie z wypracowaną linią interpretacyjną użycie sformułowania "wydatki na nabycie" oznacza wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie akcji/udziałów, bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie. Do typowych kosztów warunkujących nabycie akcji/udziałów zalicza się zapłaconą cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych. Wydatki na badanie finansowe, podatkowe i prawne oraz wydatki na Obsługę Transakcji nie są wydatkami, które warunkują nabycie udziałów, bowiem nie pozostają one w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów. Tym samym nie warunkują ich skutecznego nabycia. Opisane wydatki mają pośredni związek z potencjalnymi przychodami, jakie Spółka osiągnie w przyszłości, w związku z czym należy je kwalifikować jako koszt ogólny funkcjonowania Spółki. Wobec tego, wydatki na badanie finansowe, podatkowe i prawne CM L oraz na Obsługę Transakcji nie stanowią wydatków na nabycie udziałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje interpretację Ministra Finansów z 7 sierpnia 2002 r. (PB4JAK-8214-6905-192102) oraz postanowienia organów podatkowych: Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 28 grudnia 2006 r. sygn. 1471/DPD2/423-153/06/MB; Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 4 października 2006 r. sygn. DP/423-0109/06/AK; Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 17 maja 2005 r. sygn. 1472/R0P1/423-86-99/05/AJ, z 24 listopada 2005 r. sygn. 1472/ROP1/423-269/287/05/MC, z 23 sierpnia 2006 sygn. 1472/ROP1/423-214/262/06/DP, z 19 grudnia 2006 r. sygn.1472/R0P1/423-338/O6/DP, a także indywidualne interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 września 2007 r. (sygn. IP-PB3-423-14/07-2/AJ) oraz z 17 grudnia 2007 r. (sygn. IP-PB3-423-248/07-2/JG). Spółka również podnosi, że prezentowane stanowisko zostało również zaakceptowane przez sądy administracyjne m.in. w wyroku z 14 kwietnia 2004 r. (III SA/Wa 2893/2002) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W świetle wyżej zaprezentowanych opinii Spółka stoi na stanowisku, że wydatki na badanie finansowe, podatkowe i prawne spółki, której udziały stanowią przedmiot transakcji oraz na Obsługę Transakcji powinny być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. W myśl wskazanych przepisów, aby uznać wydatek za koszt w rachunku podatkowym, musi on być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie może to być koszt wymieniony w katalogu negatywnym, tj. ustawowym katalogu wydatków nieuznawanych za koszt podatkowy. Z ustawowej definicji kosztu podatkowego wynika, że warunki uznania konkretnego kosztu (wydatku) za koszt podatkowy muszą być spełnione równocześnie. Uznanie konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów uzależnione jest od związania go z przychodem związkiem przyczynowo-skutkowym, który oznacza, że poniesione wydatki miały lub mogły mieć w kategoriach obiektywnych wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem wydatków ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych. Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów, akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (np. opłaty notarialne itp.).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka jest w trakcie finalizacji transakcji zakupu udziałów w spółce C M L Sp. z o.o. W ramach tego procesu Spółka zatrudnia zewnętrznych niezależnych doradców i w związku z tym ponosi koszty, w szczególności przeprowadzenia badania finansowego, podatkowego oraz prawnego CM L przez zewnętrznych niezależnych doradców, których wyniki są prezentowane w raportach. Wydatki te Spółka ponosi w celu określenia sytuacji finansowej, podatkowej i prawnej CM L, której udziały stanowią przedmiot transakcji.

Ponadto Spółka nabywa także usługi zewnętrznych niezależnych doradców w celu optymalizacji struktury transakcji, negocjacji ceny nabycia oraz warunków transakcji oraz opłaca udział doradców w negocjacjach prowadzących do zawarcia umowy, tzw. Obsługa transakcji, która obejmuje czynności wymienione w stanie faktycznym wniosku.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz wyżej wymienione przepisy, wydatki opisane przez Wnioskodawcę, które zostały poniesione w związku z planowanym nabyciem udziałów w innym podmiocie, nie są kosztami warunkującymi nabycie tych udziałów, a zatem wobec nich nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydatki te mogą być uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodów (służących zabezpieczeniu źródła przychodów), zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Warunkiem jest jednak wykazanie przez podatnika, że były one obiektywnie rzecz ujmując - racjonalne co do zasady i co do wielkości. Ponadto Spółka powinna właściwie udokumentować fakt poniesienia wydatków.

Tutejszy organ pragnie podkreślić, że co prawda przepisy podatkowe nie określają wprost zasad i sposobu dokumentowania wydatków uznawanych za koszt uzyskania przychodu, lecz stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Odrębne przepisy, o których mowa w tym artykule zawarte są w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Przepisy art. 20 i art. 21 tejże ustawy ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych. W świetle przepisów dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, wolne od błędów rachunkowych i zawierające co najmniej:

Dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych, choć niejednokrotnie dokumentem niewystarczającym. Należy bowiem podkreślić, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentną korzyść podatkową, ponieważ ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na podatniku spoczywa więc ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (prawidłowo zarachowany) ale wskazać także, że poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu.

Należy także dodać, że koszty uzyskania przychodów (zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Powołane przepisy odnośnie momentu zaliczenia do kosztów uzyskana przychodów wydatku niezwiązanego w sposób bezpośredni z przychodami znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.