IP-PB3-423-75/08-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2007 r. (data wpływu 31 grudnia 2007 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej przy umowie leasingu - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej wynikającej z umowy leasingu operacyjnego, którą zawarła Spółka.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zawiera umowy leasingu operacyjnego, które spełniają warunki wymienione w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opłaty wstępne sięgają 10% wartości początkowej przedmiotu leasingu. Do końca 2006 r. opłaty leasingowe ponoszone przez Spółkę w podstawowym okresie trwania umowy leasingu w tym opłata wstępna stanowiły koszt w momencie ich poniesienia na podstawie art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opłaty leasingowe nie stanowiły kosztu bilansowego, ponieważ na podstawie ustawy o rachunkowości składniki majątku sfinansowane w ramach leasingu operacyjnego jako spełniające warunki art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, zaliczane do składników majątku Spółki podlegały amortyzacji. Kosztem bilansowym nie stanowiącym kosztu uzyskania przychodów były odpisy amortyzacyjne i odsetki. Od 1 stycznia 2007 r. Spółka zalicza opłatę wstępną oraz raty leasingowe do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zmiany w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w szczególności w zakresie art. 15 ust. 4 powodują zmiany momentu zaliczenia opłat leasingowych, w szczególności opłaty wstępnej do kosztów uzyskania przychodów. Czy w związku z obowiązywaniem zmienionej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wstępna rata leasingowa w dalszym ciągu podlega zaliczeniu w koszty w momencie jej poniesienia.

Zdaniem Spółki opłaty leasingowe stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Wstępna opłata leasingowa jako nie związana bezpośrednio z przychodem, której opłacenie jest warunkiem zawarcia umowy leasingu powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej poniesienia. Zdaniem Spółki nie są to koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, gdyż ich poniesienie stanowi warunek zawarcia umowy. Nie ma również zastosowania art. 15 ust. 4e ustawy, ponieważ faktura za opłatę wstępną, jak również raty leasingowe, nie są księgowane w kosztach bilansowych Spółki w zakresie części kapitałowe. Część kapitałową obciążą koszty w postaci odpisów amortyzacyjnych, które nie wynikają z otrzymanych faktur. W ocenie Spółki art. 17b jest przepisem specjalnym w stosunku do art. 15, który jest przepisem generalnym. Niezmienione brzmienie art. 17b utwierdza Spółkę w przekonaniu, że opłaty leasingowe stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie zawiera wykazu wydatków, które przesądzają o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - można potrącić koszty.

Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów zwłaszcza te, które odnoszą się nie tylko do roku podatkowego, w jakim zostały poniesione, ale i do lat następnych, jest uzależniony od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio czy pośrednio związanych z przychodami. Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 ustawy oraz art. 15 ust. 4b-4e) w brzmieniu wprowadzonym nowelą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy).

W myśl zaś art. 15 ust. 4d ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

Spełnienie przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do umów leasingu operacyjnego, stanowi podstawowe kryterium możliwości zaliczenia poniesionych na ich podstawie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Art. 17a pkt 1 ustawy definiuje umowę leasingu jako umową nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umową, na mocy której jedna ze stron, zwana "finansującym" oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków drugiej stronie, zwanej "korzystającym" podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. W podstawowym okresie umowy leasingu operacyjnego, korzystający, z tytułu używania środków trwałych ponosi opłaty ustalone w umowie, które stanowią jego koszt uzyskania przychodów. Na opłaty te składają się: opłata wstępna (czynsz inicjalny) oraz raty leasingowe; suma tych opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego oddanego do używania. Opłaty leasingowe, co do zasady, zaliczane są do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować do określonego przychodu. Opłata wstępna tak jak i pozostałe opłaty wynikające z umowy leasingowej są opłatami za używanie przedmiotu leasingu.

Raty leasingowe opłacane przez korzystającego w okresie trwania umowy dotyczą ściśle określonego czasu, nie przekraczającego roku podatkowego. Dlatego są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie ich poniesienia.

Opłata wstępna natomiast warunkuje rozpoczęcie realizacji umowy leasingu i jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu trwania umowy leasingu zawartej na czas oznaczony. Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. podatnik zawierający umowę leasingu powinien podzielić koszt poniesienia opłaty wstępnej proporcjonalnie do całego okresu obowiązywania umowy leasingu.

Organ zauważa, że podstawę do określenia momentu potrącalności kosztów stanowi nie art. 17b ustawy, który określa warunki, jakie musi spełnić umowa, aby uznana była za umowę leasingu skutkującą po stronie korzystającego prawem do zaliczenia opłat ponoszonych w trakcie trwania umowy do kosztów uzyskania przychodów, lecz powołany wyżej art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Ponadto rozliczając umowy leasingu należy mieć na uwadze fakt, że stan prawny obowiązujący przed 1 października 2007 r. i funkcjonujący w tym stanie prawnym odnoszący się do umów leasingu zawartych przed tą datą, art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umożliwiał podatnikowi zaliczenie wstępnej opłaty leasingowej do kosztów podatkowych w dacie jej faktycznego poniesienia. Zmiana przepisów w tym zakresie po 1 stycznia 2007 r. poprzez dodanie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy obliguje podatnika do rozliczenia opłaty wstępnej proporcjonalnie do czasu trwania umowy. Należy przy tym podkreślić, że bez względu na nazewnictwo w przypadku, gdy pierwsza rata (czynsz inicjalny, opłata wstępna) warunkuje zawarcie umowy leasingu, ma charakter opłaty bez której nie dojdzie do podpisania umowy, winna być rozliczana proporcjonalnie do czasu trwania umowy. Gdy zaś pierwsza rata nawet, jeśli w sposób istotny różni się od pozostałych tzn. jest od nich dużo wyższa, poniesiona już po zawarciu umowy i dostarczeniu przedmiotu leasingu do używania, ma status raty, zaliczanej do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, Organ uznając, że opisane we wniosku, opłaty poniesione przy zawarciu umów leasingu po 1 stycznia 2007 r. mają charakter opłaty wstępnej, będącej warunkiem podpisania tych umów leasingu operacyjnego spełniających warunki określone w art. 17b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny być rozliczone proporcjonalnie do okresu trwania umów leasingu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.