IP-PB3-423-666/08-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2008 r. (data wpływu 21 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 21 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zawiera umowy na prawo do używania programów komputerowych. Łącząca strony umowa jest umową licencyjną, własność programu nie jest przenoszona, program jest chroniony prawem autorskim.

Licencjobiorca jest upoważniony do:

Licencjobiorca nie może udzielać dalszych licencji, dokonywać cesji, wypożyczać ani wydzierżawiać programu.

Za korzystanie z licencji w sposób określony powyżej Spółka uiszcza opłaty (jednorazowe i okresowe) na warunkach przewidzianych umową.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu m.in. praw autorskich lub praw pokrewnych, podatek pobierany jest w wysokości 20%. Opodatkowanie tych wypłat dla nierezydentów musi następować z uwzględnieniem obowiązujących umów międzynarodowych, których Polska jest stroną. W sytuacji kiedy podatnik dokonuje wypłat należności z tytułów, o których mowa wyżej jest obowiązany pobrać w dniu wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, tzw. podatek u źródła w wysokości 20% lub przy zastosowaniu stawek podatku wynikających z umowy międzynarodowej, jeśli posiada stosowny certyfikat rezydencji podatkowej podmiotu, któremu dokonuje płatności.

Podatek ten jest pobierany od tzw. "należności licencyjnych", natomiast nie jest należny w sytuacji gdy wypłata nie stanowi takich opłat w rozumieniu umowy międzynarodowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 Konwencji Modelowej określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za korzystanie z doświadczenia zawodowego w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W niektórych umowach międzynarodowych definicja ta jest recypowana bądź modyfikowana albo rozszerzana. W umowie międzynarodowej łączącej Polskę ze Stanami Zjednoczonymi Ameryki definicja należności licencyjnych została zawarta w art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej, zgodnie z którą określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza:

Definicja należności licencyjnych zawarta w powyższej umowie nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego, posługując się pojęciem wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, które pozostają niezdefiniowane w umowie.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 umowy polsko-amerykańskiej, każdemu określeniu użytemu w umowie i w niej niezdefiniowanemu, należy nadać takie znaczenie, jakie posiada ona zgodnie z prawem państwa-strony umowy, w którym podatek jest ustalany.

W polskim ustawodawstwie nie ma definicji programu komputerowego. Jedynie w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 z późn. zm.), określono przedmiot praw autorskich, przez który należy rozumieć w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). O umowie licencyjnej można mówić wtedy, gdy na mocy jej postanowień dany podmiot uzyska prawo do użytkowania programu komputerowego w zakresie praw określonych w art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim. Program komputerowy może być przedmiotem prawa autorskiego, gdy spełnia warunki z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim. Zatem odniesienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do praw autorskich obejmuje katalog wymieniony w art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o prawie autorskim, czyli także program komputerowy. Co prawda nie każde nabycie programu komputerowego przez polski podmiot skutkuje uzyskaniem przez tego drugiego przychodu z prawa autorskiego. Skutek taki powstaje jedynie w przypadku zawarcia umowy o korzystanie z autorskiego prawa majątkowego, które bez odpowiedniego zezwolenia stanowiłoby naruszenie tego prawa. Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa taka zgodnie z § 2 tego przepisu jest umową licencyjną obejmującą określone pola eksploatacji. Katalog pól tych został zredagowany w treści art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim, a są nimi z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3 prawa do:

* trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego,

* tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała,

* rozpowszechniania, w tym najmu programu komputerowego lub jego kopii.

Podkreślenia wymaga także fakt, że dla skutecznego zawarcia umowy licencyjnej nie jest konieczne by umowa licencyjna obejmowała zakresem użytkowania oprogramowania wszystkie trzy pola eksploatacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka (jako płatnik) ma obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych opłat licencyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów, z których każdy odmiennie określa kwestie natury praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnych uzgodnień, dotyczących programu komputerowego.

Zakwalifikowanie należności wypłacanych przez Spółkę na rzecz kontrahentów zagranicznych do odpowiedniej kategorii dochodów, w rozumieniu umowy polsko-amerykańskiej zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach umów zawartych z dostawcą licencji.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego zapytania zawierana jest umowa o korzystanie z oprogramowania komputerowego. Umowa ta nie przenosi praw autorskich ani nie daje prawa do użytkowania prawa autorskiego, a korzystający może eksploatować taki program komputerowy wyłącznie na potrzeby własne i nie ma prawa do modyfikacji, kopiowania, rozpowszechniania oraz dalszej odsprzedaży cudzych praw majątkowych. Tym samym zdaniem Spółki, nie wystąpiło żadne z pól eksploatacji praw autorskich do programu komputerowego przewidzianych w art. 74 ust. 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Podkreślenia wymaga fakt, że Spółka nabyła prawo do użytkowania systemu oprogramowania wyłącznie na własne potrzeby. Przysługujące jej prawa do skopiowania programu i używania tej kopii wyłącznie we wskazanej maszynie, w żadnym wypadku nie można utożsamiać z trwałym lub czasowym zwielokrotnianiem programu w całości lub części, jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, w rozumieniu art. 74 ust. 4 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Reasumując, w zaistniałym stanie faktycznym można mówić o zawarciu umowy, której przedmiotem jest korzystanie z oprogramowania komputerowego. Umowa ta nie przenosi praw autorskich ani nie daje prawa do użytkowania prawa autorskiego, a korzystający może eksploatować taki program komputerowy wyłącznie na potrzeby własne i nie ma prawa do modyfikacji oraz dalszej odsprzedaży cudzych praw majątkowych. Zatem, przekazywane przez Spółkę opłaty z tytułu prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego na własne potrzeby nie będą objęte dyspozycją art. 13 umowy polsko-amerykańskiej oraz art. 21 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że Spółka dokonująca wypłaty takich należności na rzecz spółki amerykańskiej nie będzie obowiązana do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego.

Dochód amerykańskiego kontrahenta z tytułu opłat za przyznaną polskiej Spółce licencję na używanie dla własnych potrzeb specjalistycznego oprogramowania komputerowego podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 8 umowy polsko-amerykańskiej ("zyski przedsiębiorstw"). Tak więc będzie on podlegał opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu uzyskującego taki dochód, o ile spółka amerykańska nie posiada zakładu na terytorium Polski (art. 8 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.)) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Opodatkowanie wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym należności z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania komputerowego, jako dochodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, regulują przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez ww. podatników przychodów m.in. z praw autorskich i praw pokrewnych ustala się w wysokości 20% przychodów. Jednakże, w przypadku gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju dochody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględnić należy przepisy tej umowy (art. 21 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 13 ust. 3 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) określenie "należności licencyjne" oznacza:

Cytowana definicja należności licencyjnych nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego, posługując się pojęciem wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, które pozostaje niezdefiniowane w tej umowie. Należy jednak stwierdzić, iż umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zarówno tekst Modelowej Konwencji jaki i Komentarz do Modelowej Konwencji zostały wypracowane w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nich postanowień.

W pkt 13 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne) wyraźnie stwierdza się, iż program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji "należności licencyjnych", należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak "należność licencyjną".

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 umowy polsko - amerykańskiej określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa - strony w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

W polskim ustawodawstwie nie ma definicji programu komputerowego. Jedynie w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 kwietnia 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) określono przedmiot praw autorskich, przez który należy rozumieć w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Natomiast, w art. 74 ust. 1 tejże ustawy stwierdza się, iż programy komputerowe korzystają z takiej samej ochrony jak utwory literackie.

Stosując zatem, przywołane przepisy definicji należności licencyjnych w polskim ustawodawstwie, należy stwierdzić, iż należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego mieszczą się w definicji należności licencyjnych zawartych w art. 13 umowy polsko - amerykańskiej.

Jednocześnie należy podkreślić fakt, że prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów, z których każdy odmiennie określa kwestie natury praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnych uzgodnień, dotyczących programu.

Zaliczenie należności wypłacanych przez Spółkę na rzecz kontrahentów z siedzibą w USA do odpowiedniej kategorii dochodów, w rozumieniu umowy polsko - amerykańskiej zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach umów przewidujących prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka zawiera umowy na prawo do używania programów komputerowych.

Zawarta umowa nie przenosi praw autorskich ani nie daje prawa do użytkowania prawa autorskiego, a korzystający może eksploatować taki program komputerowy wyłącznie na potrzeby własne i nie ma prawa do modyfikacji, kopiowania, rozpowszechniania oraz dalszej odsprzedaży cudzych praw majątkowych

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, zawartym w pkt 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Zatem, płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz amerykańskiego kontrahenta nie stanowią należności licencyjnych. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując zapłaty na rzecz Spółki mającej siedzibę w USA nie będzie obowiązany do potrącenia od niej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. W takiej sytuacji, dochód kontrahenta amerykańskiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymuje z tytułu oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 8 umowy polsko - amerykańskiej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.