IP-PB3-423-647/08-2/MB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2008 r. (data wpływu 22 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia przedsiębiorstwa jest:

* prawidłowe odnośnie określenia wartości początkowej aportowanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

* prawidłowe odnośnie sposobu określenia wartości początkowej praw do znaków towarowych w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

* nieprawidłowe odnośnie uznania zaliczek na poczet wykonania usług reklamowych przekazanych aportem, a wniesionych do spółki wnoszącej aport, za dług funkcjonalnie związany z przedsiębiorstwem (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

W dniu 22 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Grupa E D, do której należy spółka P......Pl Polskie K T Sp. z o.o. (dalej: P.....PL lub Spółka), podpisała umowę nabycia spółki D.... S.A. (dalej: D....). Chcąc skonsolidować grupę w Polsce, planuje się, że P.....PL będzie prowadziła dalszą działalność na rynku książek telefonicznych w Polsce. W związku z tym planuje się że D.... wniesie do P.....PL wkład niepieniężny w postaci swojego przedsiębiorstwa, aby umożliwić spółce prowadzenie działalności przy wykorzystaniu również potencjału D.....

W ramach przekazywanego przedsiębiorstwa będą przenoszone następujące składniki:

* środki trwałe nabyte przez D.... wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, od których D.... dokonywał i dokonuje odpisów amortyzacyjnych;

* inne rzeczowe składniki majątkowe (w tym w szczególności produkcja w toku);

* środki pieniężne na rachunkach bankowych i w kasie;

* prawa i obowiązki wynikające z umów handlowych;

* należności;

* zobowiązania, w tym również zobowiązania do wyświadczenia usług reklamowych z tytułu zaliczek na poczet usług (które wejdą w skład aportu);

* zakład pracy w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeksu pracy;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

* inne składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55#185; k.c. należące do D..... oraz

* prawa do znaków towarowych w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - prawo własności przemysłowej (dalej: "ustawa pwp") w szczególności prawa do zgłoszonych znaków towarowych wytworzonych przez D.... ("Tel. książki t......"), które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych D.... i nie podlegały amortyzacji.

Koszty rejestracji znaków towarowych poniosła D.... mająca wnieść je aportem w ramach przedsiębiorstwa do spółki.

Po otrzymaniu aportu, P.....PL prowadząc przedsiębiorstwo D...., będzie wykorzystywać wnoszone znaki towarowe w swojej dalszej działalności gospodarczej. przedmiot aportu zwiększy kapitał zakładowy spółki, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej wartości przedsiębiorstwa wniesionego tytułem wkładu niepieniężnego zostaną wydane D....

Zgodnie z przeprowadzonymi wstępnymi analizami, wniesienie przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do spółki, wiązać się powinno z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o p.d.o.p."), tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 1:

Znowelizowane z dniem 1 stycznia 2007 r. regulacje ustawy o p.d.o.p. w zakresie dotyczącym ustalania wartości początkowej składników majątkowych, stanowiących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego jasno precyzują w jakiej wysokości dla potrzeb ewidencji podatkowej podmiotu otrzymującego aport należy ustalić ich wartość początkową. zgodnie z zasadą kontynuacji wyrażoną w art. 16g ust. 9 ustawy o p.d.o.p. "wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego". Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 10a ustawy o p.d.o.p. "przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego". Powyższe przepisy należy rozpatrywać łącznie z art. 16h ust. 3 ustawy o p.d.o.p. oraz art. 16h ust. 3a tej samej ustawy. W art. 16h ust. 3 czytamy, iż "podmioty, które przejęły całość albo część innego podmiotu (...), dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony (...)". Z kolei art. 16h ust. 3a wprowadza zasadę, zgodnie z którą"przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład". W opinii spółki, w przypadku gdy otrzyma ona wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, którego składniki majątkowe były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych D...., jest ona zobowiązana do ustalenia wartości początkowej tychże składników majątkowych w wysokości wartości początkowej przedmiotowych składników majątkowych określonej dla potrzeb ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych D.... z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez nią ponadto spółka zobowiązana jest kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez D.... przedmiotowych składników majątkowych.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 2:

Z dniem 1 stycznia 2007 r. nastąpiła nowelizacja ustawy o p.d.o.p. zgodnie z art. 16g ust. 10a ustawy o p.d.o.p. "jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10". Wspomniany w poprzednim zdaniu art. 16g ust. 10 ustawy o p.d.o.p. wskazuje natomiast, iż "w razie nabycia w drodze kupna lub przejęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy ustalonej zgodnie z ust. 2". Przy czym, zgodnie z powołanym art. 16g ust. 2 ustawy o p.d.o.p. wartość początkową firmy stanowi "dodatnia różnica między (...) nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład (...) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia (...) wniesienia do spółki".

Zatem w przypadku, gdy (I) składniki majątku przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, a (II) niektóre z tych składników będą spełniać w spółce warunki do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, to ich wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10a w powiązaniu z ust. 10 ustawy o p.d.o.p. tj. jako suma ich wartości rynkowej, w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, w przypadku gdy w skład przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki tytułem aportu wchodzić będą prawa do znaków towarowych wynikające z ustawy pwp, nie wprowadzone do ewidencji D...., ich wartość na potrzeby ewidencji podatkowej w spółce powinna zostać ustalona w wartości nie wyższej niż ich wartość rynkowa.

Należy podkreślić, iż D... nie wprowadziła przedmiotowych praw do znaków towarowych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i ich nie amortyzowała, gdyż w myśl przepisów ustawy o p.d.o.p. (art. 16b ust. 1), amortyzacji podlegają wartości niematerialne i prawne nabyte przez podatnika, podczas gdy D... wytworzyła je we własnym zakresie. Skoro prawa do znaków towarowych są składnikami majątku D.... spełniającymi wymogi uznania ich za wartości niematerialne i prawne, niewprowadzonymi jednakże do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych D...., natomiast w wyniku nabycia w ramach aportu zostaną wprowadzone do ewidencji Spółki, która będzie je amortyzować, ich wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 16g ust. 10a ustawy o p.d.o.p. z odpowiednim stosowaniem ust. 10. Zgodnie z tymi regulacjami łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka pragnie przytoczyć następujące interpretacje prawa podatkowego: Interpretację wydaną przez dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2007 r. Nr IP-PB3-423-149/07-2/MB oraz interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 października 2007 r. nr ITPB1/423-28/07/MR, w której Dyrektor stwierdził iż "...gdy z powyższego wyliczenia uzyska się dodatnią wartość firm, wartość początkową praw do znaków towarowych nieujętych w ewidencji stanowić będzie ich wartość rynkowa, ustalona na dzień wniesienia wkładu".

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 3:

Pojęcie wartości początkowej firmy zostało zdefiniowane w art. 16g ust. 2 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepienężny, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki".

Zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy o p.d.o.p., "składniki majątkowe to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3".

Ustawa o p.d.o.p. nie definiuje pojęcia "długu". Dlatego też zdaniem Spółki, należy posiłkować się definicjami zawartymi w innych aktach prawnych: ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (dalej: kodeks cywilny) i ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: ustawa o rachunkowości). Wydaje się, iż określenie "dług" skłania raczej do sięgnięcia w pierwszej kolejności do kodeksu cywilnego, posiłkując się jednak przepisami ustawy o rachunkowości. Zatem według art. 353 § 1 kodeksu cywilnego "zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić". Natomiast przez zobowiązanie, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości, rozumie się wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki.

Spółka twierdzi, iż mające zostać przejęte zaliczki i w związku z tym konieczność wykonania określonych świadczeń w przyszłości (tj. spełnienia zobowiązania do wyświadczenia usług, a więc zaspokojenia "wierzycieli" spółki), spełniają przesłanki określone w kodeksie cywilnym dla zobowiązań (długu).

Dodatkowo w przekonaniu P.....PL zobowiązania z tytułu zaliczek na poczet usług, które zostaną wykonane w przyszłości, powinny być traktowane analogicznie do innych zobowiązań, gdyż podobnie jak one;

Drugim warunkiem niezbędnym do pomniejszenia wartości składników majątkowych o wartość długów jest ich funkcjonalne powiązanie z działalnością gospodarczą zbywcy. W przekonaniu P....PL, zobowiązania z tytułu otrzymanych zaliczek, jako że powstałe w trakcie podstawowej działalności D.... (w wyniku zawierania umów z klientami na świadczenie usług będących głównym przedmiotem działalności gospodarczej D....), bez wątpienia spełniają wymóg funkcjonalnego powiązania z tą działalnością.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, będzie miała ona prawo pomniejszyć wartość składników majątkowych o wartość zaliczek mających wchodzić w skład przedsiębiorstwa, gdyż spełniają one pojęcie "długu" i są funkcjonalnie związane z aportowanym przedsiębiorstwem (o ile nie zostaną uwzględnione w cenie nabycia, tj. w wartości udziałów wydanych w zamian za aport).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

* określenia wartości początkowej aportowanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (pytanie nr 1)

* określenia wartości początkowej praw do znaków towarowych w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy (pytanie nr 2) uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy w wymienionym zakresie.

Natomiast w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w zakresie uznania zaliczek za dług funkcjonalnie związany z przedsiębiorstwem (pytanie nr 3), zawierające ocenę prawną przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.- określanej w dalszej części skrótem ustawa o p.d.o.p.), wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Składniki majątkowe, stosownie do definicji zawartej w art. 4a pkt 2 ustawy o p.d.o.p., to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o p.d.o.p.

W art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), aktywa zostały zdefiniowane jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Aktywami tymi są aktywa trwałe, w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, oraz aktywa obrotowe, w tym aktywa rzeczowe, finansowe i należności krótkoterminowe (art. 3 ust. 1 pkt 13-19 ustawy o rachunkowości).

W świetle powyższego dług musi spełniać dwa warunki, aby mógł być uwzględniony w składnikach majątkowych - winien być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy oraz nie może być uwzględniony w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy. Zastrzeżenie to zapobiega sytuacjom, w których przejmowane długi wpływałyby podwójnie na koszty uzyskania przychodów. Dotyczy to takiego przypadku, w którym kwota należna zbywcy podwyższona zostanie o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy, jako element ceny nabycia (cena nabycia obejmuje wartość tych długów). W takiej sytuacji przejęte długi nie mogą ponownie pomniejszać wartości składników majątkowych przy ustalaniu wartości firmy. Natomiast jeżeli na cenę nabycia wpływały przejmowane długi, tj. nie zostały uwzględnione w cenie nabycia (cena nabycia nie obejmuje wartości tych długów), można o wartość tych długów pomniejszyć aktywa nabytego przedsiębiorstwa zgodnie z art. 4a pkt 2 ww. ustawy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że jak wynika z zawartej w art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicji składników majątkowych, ustawodawca odwołał się do ustawy o rachunkowości tylko w odniesieniu do aktywów, natomiast w stosunku do pojęcia "długu" takiego zastrzeżenia nie uczynił. Zaznaczono jedynie, że długi mają być funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy.

Z powyższego wynika, że "długu", o którym mowa w tym przepisie nie można utożsamiać z całą grupę pasywów określanych w bilansie jako "zobowiązania i rezerwy na zobowiązania". Terminu dług (jak zaznaczono powyżej) w przeciwieństwie do aktywów nie należy interpretować w aspekcie bilansowym. Zdaniem organu podatkowego tylko zobowiązania (długi) w rozumieniu cywilnoprawnym mogą być uwzględniane przy obliczaniu wartości firmy. Nie mają natomiast znaczenia przy obliczaniu wartości firmy zobowiązania w rozumieniu bilansowym - gdzie termin ten ma znaczenie szersze niż w rozumieniu cywilnoprawnym i jest zdefiniowany jako wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki (art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 29 września 1994 r.o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Dług w znaczeniu cywilistycznym (art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), to zobowiązanie finansowe należne do zapłaty innym jednostkom. Będą to zatem zobowiązania wynikające z funkcjonowania przedsiębiorstwa, takie jak: zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek, zobowiązania wynikające z faktur, zobowiązania nie wynikające z faktur, ale znane co do osoby wierzyciela i co do kwoty itp.

Do długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy nie można więc zaliczyć zaliczek na poczet wykonania w przyszłości usługi. Długiem nie jest zobowiązanie się wnioskodawcy do wykonania usługi, na poczet której Spółka wnosząca aport otrzymała zaliczkę. Zatem nie można zaliczek otrzymanych przez D....., a następnie wnoszonych aportem razem z przedsiębiorstwem do Spółki uznać za dług, o którym mowa w art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc dla potrzeb ustalania wartości firmy powyższe zaliczki nie będą pomniejszały wartości przejętych aktywów.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.