IP-PB3-423-595/08-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2008 r. (data wpływu 7 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodów wolnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodów wolnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Związek X (.......) jest stowarzyszeniem posiadającym osobowość prawną. Prowadzi działalność statutową-kulturalną oraz działalność gospodarczą. Cały dochód z działalności gospodarczej przeznaczany jest na działalność statutową, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r.

Na podstawie art. 72 ust. 3, art. 77 ust. 1 i 3, art. 78, art. 221 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. Nr 46 z 2000 r. poz. 543 z późn. zm.), prezydent miasta...... wypowiedział......, ze skutkiem na dzień 31.12.20003 r., dotychczasową wysokość opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w....... przy ul. M stanowiącej własność Skarbu Państwa, oznaczonej jako działki ewidencyjne nr 50,51 i 52 o łącznej powierzchni 683m2 w obrębie 5.03.07 na skutek zmiany wartości nieruchomości gruntowej. Ustalił również z dniem 1 stycznia 2004 r. nową wysokość stawki procentowej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego stanowiącą 3% wartości nieruchomości gruntowej na kwotę 52.638,81 zł, którą należy wpłacać do 31.03. każdego roku.

Pismem z dnia 14 stycznia 2004 r....... wniósł do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w........ ustalenie, iż aktualizacja opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu przy ul. M dokonana decyzją Prezydenta z dnia 15 grudnia 2003 r. w sprawie..............., iż wypowiedzenie dotychczasowej wysokości opłaty rocznej dotyczącej nieruchomości gruntowej jest bezskuteczne oraz ustalenie, iż przy aktualizacji opłaty rocznej za wieczyste użytkowanie przedmiotowego gruntu przez...... winna obowiązywać stawka 0,3%. Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzeczeniem z dnia 30 marca 2007 r. sygn. akt......... oddaliło wniosek i ustaliło, że obowiązuje opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego w wysokości 52.638,81 zł. Od tego orzeczenia...... wniósł sprzeciw oraz wykazał, iż celem statutowym prowadzonej działalności jest działalność kulturalna, przy której prowadzeniu powinna obowiązywać opłata roczna w wysokości stawki 0,3% zgodnie z art. 72 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Sąd Rejonowy dla.......... Wydział VI Cywilny wyrokiem z dnia 4 stycznia 2008 r. oddalił sprzeciw z uwagi na to, że budynek jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej jak i statutowej. Wyrok ten w drodze apelacji został zaskarżony do Sądu Okręgowego......... 19 lutego 2008 r. stosując stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2003 r., iż jedynie prowadzenie na danej nieruchomości działalności komercyjnej niezwiązanej z celami kulturalnymi wyłącza możliwość zastosowania przepisu art. 72 ust. 3 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W związku z powyższym w ewidencji księgowej za 2007 r. utworzona została rezerwa bilansowa na opłatę z tytułu wieczystego użytkowania gruntów wskutek toczącego się postępowania sądowego, którego kwotę do się wiarygodnie oszacować za lata 2004-2007. Rezerwa ta została również ujęta w kosztach niestanowiących kosztów uzyskania przychodów za 2007 r. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stąd też koszty uzyskania przychodów z tego tytułu wykazane w poz. 31 deklaracji podatkowej CIT-8 (zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) za 2007 r. wynoszą zero.

W zestawieniu kosztów uzyskania przychodów wykazanych w CIT-8 za 2007 r. z przychodami podatkowymi stwierdzono, że rośnie przychód wolny od podatku w części przeznaczonej na cele statutowe zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4, gdyż sprawa pozostaje nadal nierozstrzygnięta przez sąd wyższej instancji.

W związku z utworzeniem rezerwy oraz z uwagi na toczący się proces sądowy...... nie poniósł żadnych wydatków na opłatę z tytułu wieczystego użytkowania gruntów wg stawki 3%, która w ocenie stowarzyszenia jest krzywdząca. W konsekwencji dochód ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wykazany w CIT-8 za 2007 r. nie został wydatkowany na cele inne niż określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w związku z utworzoną rezerwą bilansową na opłatę z tytułu wieczystego użytkowania gruntów, która nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a więc powoduje powstanie zobowiązania podatkowego, od którego należy odprowadzić podatek wg stawki 19%, czy też z uwagi na niewydatkowanie dochodu (przychodu) osiągniętego przez stowarzyszenie na cele inne niż określone w statucie (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy) nie powstaje dodatkowe zobowiązanie podatkowe, od którego należy odprowadzić podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Stowarzyszenia, utworzenie rezerwy bilansowej na opłatę z tytułu wieczystego użytkowania gruntu w ewidencji 2007 r. było konieczne z uwagi na przepisy ustawy o rachunkowości. Rezerwa ta nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, a więc rodzi zobowiązanie podatkowe. Wziąwszy jednak pod uwagę fakt, iż Stowarzyszenie nie wydatkuje przychodu na cele komercyjne (jakim byłby wydatek na opłatę za użytkowanie wieczyste w przypadku ostatecznego zakończenia procesu sądowego na niekorzyść......) należy wykazać w deklaracji CIT-8 wyższe przychody wolne przeznaczone na działalność statutową, a zatem nie wykazywać dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

Ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855) określa, że stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy prawo zrzeszania się w stowarzyszeniach może podlegać ograniczeniom przewidzianym jedynie przez ustawy, niezbędnym do zapewnienia interesów bezpieczeństwa państwowego lub porządku publicznego oraz ochrony zdrowia lub moralności publicznej albo ochrony praw i wolności innych osób. W myśl art. 34 ustawy stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków.

Stowarzyszenia posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) jako podmioty, które zwolnione są od podatku.

Zatem stowarzyszenia, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie. Oznacza to, że stowarzyszenia ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Bez znaczenia pozostaje zatem, czy dochód osiągnięty jest przez stowarzyszenia z działalności statutowej, czy też z działalności gospodarczej, i czy przychody osiągane z tych źródeł mają charakter trwały czy sporadyczny.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Art. 16 ust. 1 pkt 27 stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów rezerw innych niż wymienione w pkt 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenie wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Do skorzystania z tego zwolnienia muszą być spełnione przez podatnika łącznie dwa warunki:

* jego celem musi być działalność wymieniona w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy,

* uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele tej preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej.

Zgodnie natomiast, z art. 17 ust. 1b tejże ustawy, zwolnienie dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Przedmiotowe zwolnienie nie dotyczy dochodów uzyskanych z działalności wymienionej w art. 17 ust. 1a pkt 1 i 1a oraz dochodów, które bez względu na czas ich osiągnięcia, zostały wydatkowane na inne cele niż wymienione w powołanym wyżej przepisie (art. 17 ust. 1a pkt 2).

Przez wydatkowanie należy rozumieć fizyczne przeniesienie własności środków pieniężnych w celu zapłaty za towar, usługę itd.

Z przytoczonych przepisów wynika, iż zastosowanie do...... zwolnienia przedmiotowego zależy więc nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania go na te cele. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy sformułowanie "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, iż jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów", nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od podatku przeznaczonego na nie dochodu.

Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej). Nie można w tym zakresie stosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego na pokrywanie wydatków związanych z działalnością gospodarczą. Wydatkowanie zatem części dochodu na inne cele lub na nabycie środków trwałych niesłużących bezpośrednio realizacji celów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, nie może być objęte przedmiotowo zwolnieniem.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż zwolnieniu podlega dochód przeznaczony na cel określony w ustawie, nawet jeżeli to tylko dochód podatkowy, wykazywany w związku z niezaliczeniem określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, o ile następnie środki w wysokości odpowiadającej temu dochodowi faktycznie wydatkowano na ten cel.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Stowarzyszenie w ramach swojej działalności prowadzi również działalność gospodarczą. Stowarzyszenie prowadzi swoją działalność na terenie nieruchomości gruntowej położonej w..... przy ul. M........ Zyski z działalności gospodarczej przeznaczane są na działalność statutową. Rezerwa bilansowa utworzona na opłatę z tytułu wieczystego użytkowania gruntów, której kwota za lata 2004-2007 została wiarygodnie oszacowana, dotyczy zarówno działalności statutowej jak i działalności gospodarczej.

Do oceny podatkowej zaistniałego zdarzenia istotny jest charakter działalności, w związku z którą ponoszony jest wydatek lub utworzona rezerwa. Rezerwa bilansowa utworzona z tytułu opłaty za wieczyste użytkowanie nieruchomości gruntowej, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w części dotyczącej nieruchomości gruntowej wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej nie może podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Powstaje zobowiązanie podatkowe, od którego należy odprowadzić podatek wg stawki 19%. W chwili ostatecznego rozstrzygnięcia, opłata uiszczona przez Stowarzyszenie, w części dotyczącej działalności gospodarczej, uznana zostanie za koszty uzyskania przychodów z tej działalności. Skutkiem niezadeklarowania dochodu, odpowiadającego wartości przedmiotowej rezerwy bilansowej, w części dotyczącej nieruchomości gruntowej wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej, jako przeznaczonego na cele objęte zwolnieniem warunkowym od podatku i faktycznego wykorzystania go na inny cel jest to, że dochód ten nie może być opodatkowany na warunkach przewidzianych w art. 25 ust. 4 ustawy, lecz na zasadach ogólnych, tzn. w roku jego osiągnięcia, a nie wydatkowania.

Jednocześnie wartość rezerwy bilansowej w części dotyczącej nieruchomości gruntowej wykorzystywanej na potrzeby działalności statutowej, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo iż nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.