IP-PB3-423-58/08-4/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2007 r. (data wpływu 21 grudnia 2007 r.) uzupełnionym wezwaniem Nr IP-PB3-423-58/08-2/KB z dnia 4 lutego 2008 r. o dokument potwierdzający upoważnienie dla osób, które podpisały przedmiotowy wniosek (data wpływu 14 lutego 2008 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 21 grudnia 2007 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przestawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest firmą z branży spożywczej, która rozpoczęła działalność 12 grudnia 2006 r., a 18 grudnia 2006 r. uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Rok podatkowy Spółki kończy się 31 sierpnia. Siedziba Spółki znajduje się w W, gdzie docelowo będzie mieściło się biuro handlowe. Na obszarze Specjalnej Strefy Ekonomicznej Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie określonym w zezwoleniu strefowym, jak również działalność nie objętą tym zezwoleniem. W roku podatkowym zakończonym 31 sierpnia 2007 r. Spółka nie prowadziła jeszcze działalności produkcyjnej, w związku z tym nie uzyska żadnych przychodów ze źródeł, które mogłyby zostać zwolnione od opodatkowania. Równocześnie Spółka nie rozpoczęła jeszcze działalności handlowej. Jedyny przychód Spółki w ostatnim roku podatkowym stanowił przychód o charakterze finansowym, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie w roku tym Spółka ponosiła koszty bieżące o charakterze ogólnym. Część tych wydatków stanowią koszty związane z działalnością biura handlowego w W, część koszty związane z działalnością fabryki w X, a część koszty bieżące związane z ogółem działalności Spółki. W szczególności w roku podatkowym zakończonym 31 sierpnia 2007 r. Spółka poniosła następujące wydatki:

* zakup materiałów biurowych oraz niskocennego wyposażenia biura w W oraz w X,

* nabycie szeregu usług rekrutacyjnych,

* koszty podróży służbowych swoich pracowników,

* opłaty za zużycie energii, wywóz nieczystości, abonament oraz rozmowy telefoniczne w odniesieniu do biura w W, a także działalności w X,

* wynajem biura w W i w X,

* analiza fizyko-chemiczna oraz radiologiczna prób wody,

* nabycie usług w zakresie pośrednictwa w wynajmie mieszkań w X

Podmiot przewiduje, że działalność prowadzona przez Spółkę będzie generowała zarówno przychody zwolnione od opodatkowania (generowane przez działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej objętą zezwoleniem), jak i opodatkowane (generowane przez działalność biura handlowego w W oraz działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nieobjętą zezwoleniem). Poniesione wydatki związane a biurem w W całości dotyczą działalności opodatkowanej. Natomiast koszty związane z fabryką w X dotyczą przyszłej działalności Spółki zarówno opodatkowanej, jak i zwolnionej, a Spółka w chwili obecnej nie jest w stanie wykazać w jakiej części wymienione wyżej wydatki odnoszą się do przychodów, z których dochód jest zwolniony od opodatkowania, a w jakiej do przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym wyżej wymienione wydatki poniesione przez Spółkę powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym zostały poniesione i w związku z brakiem przychodów zwolnionych w tym roku podatkowym zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów opodatkowanych na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.)....

Zdaniem wnioskodawcy w świetle wskazanych wyżej okoliczności faktycznych poniesione wydatki Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym zostały poniesione i rozliczyć je na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając przedmiotowe wydatki w całości do kosztów uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu. Wydatki poniesione przez Spółkę w ostatnim roku podatkowym związane były z ogólną działalnością Spółki. Wydatków tych nie można zatem zaliczyć do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych objętych inwestycją na podstawie art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie mieszczą się one w definicji kosztu wytworzenia lub ceny nabycia poszczególnych środków trwałych. W związku z powyższym zdaniem Spółki należy rozważyć, w którym momencie koszty te powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w momencie rozpoczęcia przez Spółkę roku podatkowego, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku, którego dotyczą tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Jednakże w opinii Spółki powyższy przepis może znaleźć zastosowanie jedynie w odniesieniu do kosztów, które można powiązać z konkretnym przychodem, w przypadku bowiem odmiennego rodzaju kosztów, ustalenie momentu potrącenia kosztów na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie byłoby możliwe. Wprawdzie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. nie wprowadzały rozróżnienia na koszty pośrednie i bezpośrednie oraz odmiennego sposobu ustalania momentu potrącenia kosztu w przypadku kosztów pośrednich i bezpośrednich, jednak analizując opinie doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie, zdaniem Spółki można dojść do wniosku, że rozróżnienie tego rodzaju było ugruntowane w praktyce. W szczególności uchwała NSA w składzie 7 sędziów z 14 grudnia 2000 r. (sygn. akt FSA 2/00) potwierdza, iż zasada wyrażona w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy tylko kosztów wykazujących bezpośredni związek z przychodem konkretnego okresu podatkowego. Przepisy podatkowe nie zawierały definicji kosztów "dotyczących przychodów danego okresu", czy "odnoszących się do przychodów danego okresu". W opinii Spółki wydatek można uznać za związany z przychodem konkretnego okresu podatkowego w sytuacji, gdy fakt jego poniesienia znajduje bezpośrednie odzwierciedlenie w wysokości osiągniętego przychodu. W przypadku natomiast gdy ustalenie związku przychodu z konkretnym rokiem podatkowym nie jest możliwe (np. gdy przychód generowany jest w kilku latach podatkowych) wydatek powinien zostać zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodu tego roku, w którym został on rzeczywiście poniesiony. Stanowisko to zostało potwierdzone m.in. przez Ministerstwo Finansów w piśmie z 10 czerwca 2002 r. (nr PB3/GM-8214-127/02). Zdaniem Ministerstwa "kosztami uzyskania przychodów są koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy. W odniesieniu do kosztów, których nie można bezpośrednio powiązać z uzyskiwanymi przychodami, gdyż są związane z całokształtem działalności podatnika, podlegają one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich faktycznego poniesienia". Spółka zauważa, że kosztami pośrednimi są nie tylko koszty, których nie da się powiązać z konkretnym przychodem, lecz także koszty, które wiążą się jednocześnie z więcej niż jednym przychodem. Dodatkowo podział na koszty pośrednie i koszty bezpośrednie oraz odmienny sposób ustalania momentu potrącania tych kosztów został potwierdzony nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie 1 stycznia 2007 r.

W związku z powyższym istotne jest - zdaniem podatnika - aby rozważyć czy koszty poniesione przez Spółkę mają charakter kosztów bezpośrednich. Wprawdzie część wydatków Spółka jest w stanie przyporządkować geograficznie do fabryki w X lub do biura w W, nie zmienia to jednak ich charakteru jako kosztów pośrednich. Nie jest bowiem możliwe powiązanie ich bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu. Nie można ich również przyporządkować do przychodów osiągniętych w konkretnych latach podatkowych. Wydatki te dotyczą działalności Spółki jako pewnej całości, która będzie generowała przychody przez dłuższy okres czasu w przyszłości. W związku z tym, zdaniem Spółki nie jest możliwe przyporządkowanie ich do konkretnych, określonych przychodów do żadnego roku podatkowego tzn. nie można ustalić czy wydatki te służą osiągnięciu przychodów tylko w 2008 r. lub tylko w 2010 r., ani określić proporcji, w jakiej wydatki te związane są z przychodami konkretnych lat. W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. koszty te są potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Jak zaznacza Spółka pojawiły się poglądy wskazujące, że wydatki służące osiągnięciu przychodów w przyszłości powinny być rozliczane dopiero w roku, w którym możliwe stało się osiągnięcie przychodu związanego z tymi wydatkami. Jednak, zdaniem Spółki, nie odnoszą się one do sytuacji, w której nie ma możliwości przyporządkowania wydatków do przychodów konkretnego roku podatkowegoz racji tego, że przychody te będą otrzymywane w dłuższym, nieokreślonym co do długości, czasie. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych np. w piśmie Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 7 września 2004 r. (sygn. Nr PD-1100512-339/O41WK), który stwierdził, że skoro kosztów badań geologicznych, ekspertyz, opinii, koncesji, poniesionych w celu określenia zasobów kamienia wapiennegow złożu, które Spółka ma zamiar w przyszłości eksploatować "nie można (...) powiązaćz przychodem konkretnego roku podatkowego", to "wydatki powyższe winny być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie, w którym zostały faktycznie poniesione. Art. 15 ust. 4 ww. ustawy nie ma w przedmiotowej kwestii zastosowania". Stanowisko Spółki potwierdza także Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w postanowieniu z dnia 20 czerwca 2007 r. (sygn. Nr ZD/4061-66J07), podnosząc, że "rozstrzygając o możliwości zaliczenia danego kosztu do kosztów bezpośrednich rozważyć należy, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z konkretnym przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Podatnik musi dysponować wiedzą, popartą materiałem dowodowym (konkretną dokumentacją),iż występuje powiązanie określonego kosztu ze wskazanym przychodem." Z kolei w postanowieniu z dnia 9 marca 2007 r. (sygn. Nr ZD/4061-275/2/06) w odniesieniu do poczynionych przez wnioskodawcę wydatków na usługi konsultingowe i doradcze, analizy, wyceny akcji i majątku organ ten wywodzi, że wydatki te "będą przyczyniały się do powstawania przychodów - w dłuższym okresie czasu, a nie w konkretnym momencie, należy zatem stwierdzić, iż wydatki te stanowią koszty pośrednie uzyskania przychodów, a co się z tym wiąże, winny zostać uwzględnione w kosztach podatkowych (...) w dacie poniesienia". W rezultacie Spółka stoi na stanowisku, że z uwagi na pośredni charakter poniesionych przez nią kosztów, powinny one zostać rozpoznane w dacie ich poniesienia

Jak wskazuje Spółka w opisie stanu faktycznego, w rozważanym roku podatkowym osiągnęła jedyny rodzaj przychodu, o charakterze finansowym, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jako ze dochód z tego tytułu znajduje się poza zakresem zezwolenia. Z projekcji finansowych wynika, że zarówno działalność produkcyjna w Specjalnej Strefie Ekonomicznej, jak i działalność handlowa w W zacznie generować przychody dopiero w kolejnych latach podatkowych. Przychody z działalności handlowej w W będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych, natomiast przychody z działalności w X będą związane zarówno z działalnością objętą zezwoleniem, jak i z działalnością inną niż określona w zezwoleniu, a w związku z tym część z nich będzie podlegała zwolnieniu podatkowemu, a część będzie opodatkowana. Przy czym Spółka nie jest w stanie określić w tym momencie wielkości obu rodzajów przychodów. W konsekwencji Spółka stwierdza, że poniesione w rozważanym roku podatkowym wydatki (inne niż związane z działalnością w W) służyć będą osiągnięciu zarówno przychodów opodatkowanych, jak i zwolnionych opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednakże z uwagi na pośredni charakter tych kosztów nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie wydatków wyłącznie do działalności zwolnionej lub wyłącznie do działalności opodatkowanej Spółki. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sytuacji powinien znaleźć zastosowanie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Natomiast art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania. Mając na względzie powyższe uregulowania, koszty uzyskania przychodów roku zakończonego 31 sierpnia 2007 powinny zostać rozliczone z uwzględnieniem proporcji, w jakiej w roku poniesienia wydatków pozostają przychody zwolnione w stosunku do przychodów opodatkowanych. Z uwagi jednak na fakt, ze w ostatnim roku Spółka nie uzyskała żadnych przychodów zwolnionych, a poza tym nie jest w stanie określić struktury przychodów w przyszłości, przedmiotowe wydatki w całości powinny stanowić koszt uzyskania przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w stanowisku Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego, który w postanowieniu z 8 marca 2007 r. (sygn.r 1472/ROPI/423-1/07/RM) stwierdził, że "skorzystanie z prawa do ulgi w przedmiotowej sytuacji Podatnika (zwolnienia od podatku dochodowego z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej określonej w zezwoleniu) jest uzależnione od osiągnięcia przychodu z działalności w takiej strefie. Skoro (..) takiego przychodu nie ma lub nie potrafi wykazać (...) nie potrafi też wykazać za stosowania proporcji (...) potrzebnej do wyliczenia kosztów związanych z działalnością zwolnioną." Dalej organ ten wywodzi, że w sytuacji, gdy Podatnik nie potrafi wykazać kosztów o charakterze ogólnym związanych z działalnością zwolnioną to biorąc pod uwagę zasadę powszechności opodatkowania musi uiszczać podatek na zasadach ogólnych - a nie wykazywać podział kosztów ogólnych jak dla działalności zwolnionej gdyż nie ma takiego prawa poprzez niewykazanie przychodów, a w następstwie dochodów z tej działalności (działalność z której dochód podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy)." Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie również w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Śródmieście z dnia 21 lutego 2006 r. (sygn. akt ZD/423-5/06), które dotyczy lustrzanego stanu faktycznego. W analizowanej sytuacji wnioskodawca prowadził działalność, z której dochód był zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a następnie rozszerzył ją o działalność deweloperską z której dochód będzie podlegał opodatkowaniu. W roku podatkowym podatnik nie uzyskał jednak jeszcze żadnych przychodów z działalności opodatkowanej, a jedynie ponosił związane z tą działalnością koszty. Stanowisko Spółki w kwestii stosowania zasady podziału kosztów pośrednich i ogólnozakładowych, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., od momentu uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej zostało uznane za prawidłowe. Organ potwierdził, że "do czasu uzyskania przychodów z działalności deweloperskiej koszty pośrednie i ogólnozakładowe powinny stanowić w całości koszty uzyskania przychodów ze zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów." Mając powyższe na względzie, Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionej sprawie zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poniesione wydatki nie odnoszą się do jednego roku podatkowego, a więc jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami konkretnego roku podatkowego, powinny być potrącone w dacie ich poniesienia. Równocześnie przedmiotowe wydatki, jako związane ze źródłami przychodów, z których generowane są zarówno dochody zwolnione, jak i opodatkowane, powinny być rozliczone zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a - z uwagi na brak przychodów zwolnionych w tym roku podatkowym - w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu. Spółka wnosi o potwierdzenie, że przedstawione powyżej stanowisko w sprawie jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10,09-402 Płock.