IP-PB3-423-565/07-3/GJ - Czy zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych przekazanie odzieży roboczej, materiałów biurowych oraz samochodu do używania, nie będzie rodziło po stronie usługodawcy dla Spółki obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia zgodnie z art. 12?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2007 r. (data wpływu 5 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych

W dniu 5 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych oraz opłaty wstępnej wynikającej z umowy leasingu, którą zamierza zawrzeć Spółka.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług assistance oraz działalność pomocniczą związaną z ubezpieczeniami. W związku z tą działalnością Spółka zamierza kupić w leasingu pojazdy i następnie przekazać je do używania swoim usługodawcom w ramach umowy o świadczenie usług na rzecz klientów Spółki. Samochody wraz z ubraniami roboczymi będą przekazywane usługobiorcom razem z materiałami typu długopisy, skoroszyty, kalendarzyki w celu wykonania usług określonych ww. umowie. Celem zawarcia umowy pomiędzy Spółką a usługobiorcą jest przede wszystkim świadczenie usług na rzecz klientów Spółki a w dalszej kolejności prowadzenie usług reklamowych. Usługodawcy jako niezależne podmioty będą mogły wykonywać działalność gospodarczą przy użyciu przekazanych do używania pojazdów na rzecz swoich klientów.

W związku z powyższym powstają pytania:

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeśli umowa spełnia określone warunki:

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Takimi kosztami są więc wszystkie te wydatki, które związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą bezpośrednio lub pośrednio- przyczyniają się lub mogą przyczyniać się do osiągania przychodów.

Jak stanowi art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w r. podatkowym, są potrącalne w tym r. podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 4d ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego r. podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Skoro umowa leasingu daje możliwość oddania (przyjęcia) do używania rzeczy lub prawa, to wszystkie opłaty wynikające z umowy leasingowej są opłatami za używanie przedmiotu leasingu. W szczególności opłaty wstępne mają bezpośrednie odzwierciedlenie w osiąganych przychodach, bowiem ich poniesienie warunkuje rozpoczęcie umowy leasingu. Opłaty te stanowią warunek konieczny, aby uzyskać prawo do używania rzeczy na podstawie umowy leasingu. Opłaty wstępne pobierane są z góry i fakturowane w całości. W ocenie wnioskodawcy zawarta umowa spełnia warunki zawarte w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, więc opłaty wstępne stanowią przychód finansującego momencie jego otrzymania i odpowiednio są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów korzystającego w momencie poniesienia.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie we wskazanych przez Wnioskodawcę interpretacjach organów podatkowych.

W opinii Wnioskodawcy opłaty leasingowe poniesione na leasing, jako opłaty poniesione w celu zrealizowania zawartych umów o przedstawicielstwo stanowią koszty uzyskania przychodów. Opłata wstępna od umowy leasingu operacyjnego staje się kosztem uzyskania przychodów jednorazowo w momencie jej poniesienia, albowiem jest ona niezbędna do rozpoczęcia umowy leasingu przyjęcia przedmiotów będących w leasingu. Tym samym jest elementem koniecznym do realizacji zawartych umów o przedstawicielstwo.

Odnośnie pytania drugiego, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 określa jakie są źródła przychodów, w szczególności przychodem będzie wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub prawa, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Jednak ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć przez " nieodpłatne świadczenie". Zatem konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, orzecznictwie i doktrynie. Przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Powyższe sformułowania jednoznacznie wskazują, że w przypadku zawarcia nieodpłatnej umowy użyczenia prowadzący działalność gospodarczą biorący w użyczenie składniki majątku użyczone mu przez inne podmioty- jest zobowiązany do wykazania jako przychodu wartości czynszu, jaką by zwyczajowo zapłacił z tytułu odpłatnego odstąpienia mu przedmiotu użyczenia. Wyjątkiem do uznania użyczenia do używania ma miejsce w przypadku, gdy użyczającym jest osoba należąca do I lub II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wyjątek nie będzie miał miejsca w tym przypadku. Przekazanie przez Spółkę odzieży roboczej, materiałów oraz samochodu do używania nie będzie następowało na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia a na podstawie oraz w związku z wykonaniem odpłatnej umowy o przedstawicielstwo. Wskazane środki majątkowe oraz pojazdy będą ściśle służyły realizacji świadczeń na rzecz usługobiorców, w tym na rzecz klientów Spółki. W opinii Spółki, w tej sytuacji uznać należy, że nie zachodzą przesłanki określone w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przekazanie pojazdów do używania nie może być uznane za przychód. Tym samym przekazanie odzieży roboczej, materiałów biurowych oraz samochodu do używania nie będzie rodziło obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie zawiera wykazu wydatków, które przesądzają o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - można potrącić koszty.

Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów zwłaszcza te, które odnoszą się nie tylko do roku podatkowego, w jakim zostały poniesione, ale i do lat następnych, jest uzależniony od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio czy pośrednio związanych z przychodami. Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 ustawy oraz art. 15 ust. 4b-4e) w brzmieniu wprowadzonym nowelą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy).

W myśl zaś art. 15 ust. 4d ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

Spełnienie przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do umów leasingu operacyjnego, stanowi podstawowe kryterium możliwości zaliczenia poniesionych na ich podstawie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Artykuł 17a pkt 1 ustawy definiuje umowę leasingu jako umową nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umową, na mocy której jedna ze stron, zwana "finansującym" oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków drugiej stronie, zwanej "korzystającym" podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. W podstawowym okresie umowy leasingu operacyjnego, korzystający, z tytułu używania środków trwałych ponosi opłaty ustalone w umowie, które stanowią jego koszt uzyskania przychodów. Na opłaty te składają się: opłata wstępna (czynsz inicjalny) oraz raty leasingowe; suma tych opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego oddanego do używania. Opłaty leasingowe, co do zasady, zaliczane są do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować do określonego przychodu. Opłata wstępna tak jak i pozostałe opłaty wynikające z umowy leasingowej są opłatami za używanie przedmiotu leasingu. Raty leasingowe opłacane przez korzystającego w okresie trwania umowy dotyczą ściśle określonego czasu, nie przekraczającego roku podatkowego. Dlatego są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie ich poniesienia. Opłata wstępna natomiast warunkuje rozpoczęcie realizacji umowy leasingu i jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu trwania umowy leasingu zawartej na czas oznaczony. Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. podatnik zawierający umowę leasingu powinien podzielić koszt poniesienia opłaty wstępnej proporcjonalnie do całego okresu obowiązywania umowy leasingu. Jednorazowe zaliczenie czynszu inicjalnego do kosztów uzyskania przychodów stanowi naruszenie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie nieodpłatnych świadczeń, stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów zalicza się wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymywanych przez:

Stanowiąc o wartości nieodpłatnych świadczeń, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć przez pojęcie " nieodpłatne świadczenie" ograniczając się do określenia sposobu i kryteriów ustalania jej wartości. Samo to pojęcie związane jest ze stosunkami prawnymi o charakterze zobowiązaniowym i rozumiane jest jako świadczenie, z którym nie jest związana żadna zapłata. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające wymiar majątkowy. Przekazanie odzieży, materiałów biurowych oraz samochodu nie wywołuje po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu otrzymanych przez niego nieodpłatnych świadczeń.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy w zakresie oceny prawnej odnośnie opłaty wstępnej jest nieprawidłowe. Organ uznaje natomiast za prawidłowe stanowisko w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych rat leasingowych oraz braku opodatkowania Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.