IP-PB3/423-564/08-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. C Polska, reprezentowanej przez Pełnomocnika - Panią Annę Kaim, przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2008 r. (data wpływu 18 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 18 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i handlu cementem. W związku z tym Wnioskodawca zawiera również transakcje z podmiotami zagranicznymi, które realizowane są w walutach obcych. W tym zakresie Wnioskodawca m.in. nabywa usługi od podmiotów zagranicznych, sprzedaje towary odbiorcom zagranicznym oraz zawiera umowy pożyczki z podmiotami zagranicznymi.

W 2005 r. w celu zabezpieczenia przed wahaniami kursów walut i zabezpieczenia się przed stratami powstałymi na skutek zmian notowań walut, Wnioskodawca zawarł umowę zwaną umową "hedgingu" (dalej zwaną "Umową") z C H G F Ltd. (dalej zwana "C HU"). Na mocy postanowień Umowy Wnioskodawca uzyskał zabezpieczenie przed zmianami notowań walut obcych w stosunku do złotówki.

Zgodnie z Umową, w przypadku powstania strat kursowych po stronie Wnioskodawcy, C HU jest zobowiązany pokryć te straty i wypłacić Wnioskodawcy ich równowartość. Natomiast w przypadku powstania po stronie Wnioskodawcy zysków kursowych Wnioskodawca zobowiązany jest zapłacić na rzecz C HU kwotę odpowiadającą równowartości uzyskanych przez Wnioskodawcę korzyści kursowych. O tym, czy Wnioskodawca uzyska od C HU płatność, czy też będzie musiał dokonać płatności na rzecz C HU decydują wahania kursów walut na rynkach walutowych.

Wzajemne zobowiązania stron wynikające z Umowy są kalkulowane na podstawie wysokości różnic kursowych wynikających z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy i obliczonych przez niego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Podstawą do wzajemnych rozliczeń są kwoty ujemnych i dodatnich różnic kursowych, jakie Wnioskodawca odnotował w przyjętym okresie rozliczeniowym według wartości wynikających z jego ksiąg rachunkowych. Na tej podstawie ustalane są kwoty wzajemnych zobowiązań stron, czyli kwoty jakie każda ze stron powinna zapłacić na rzecz drugiej strony.

Zgodnie z Umową, w terminie 30 dni od dnia zakończenia roku finansowego Wnioskodawcy oraz w terminie 30 dni od zakończenia pierwszego półrocza roku finansowego, Wnioskodawca zobowiązany jest przekazać C HU bilans i rachunek wyników odpowiednio za te okresy. Na podstawie tych dokumentów Wnioskodawca zobowiązany jest określić wysokość:

* kwoty, która powinna zostać zapłacona na rzecz Wnioskodawcy przez C HU (o ile wskutek rozliczeń strat i zysków kursowych kwota do zapłaty przez C HU występuje),

* kwoty, która powinna zostać zapłacona przez Wnioskodawcę na rzecz C HU (o ile wskutek rozliczeń strat t zysków kursowych kwota do zapłaty przez Wnioskodawcę występuje).

Płatności wynikające z not wystawionych na podstawie umowy dokonywane są przez obydwa podmioty przelewem bankowym - nie jest dokonywana kompensata wzajemnych zobowiązań i należności stron wynikających z Umowy. Rozliczenia stron wynikające z Umowy dokonywane są co do zasady w okresach miesięcznych lub okresie rocznym w zależności od tego, czy straty lub korzyści kursowe dotyczą zrealizowanych lub niezrealizowanych różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości.

Należności i zobowiązania stron wynikające z Umowy, a dotyczące naliczonych i zrealizowanych przez Wnioskodawcę różnic kursowych, są dokonywane w układzie miesięcznym. Po zakończeniu miesiąca kalendarzowego Wnioskodawca wystawia notę księgową. Kwota określona w nocie księgowej jest występującą w danym miesiącu różnicą pomiędzy ujemnymi różnicami kursowymi, a dodatnimi różnicami kursowymi lub różnicą pomiędzy dodatnimi różnicami kursowymi, a ujemnymi różnicami kursowymi w zależności od tego, która kwota jest większa.

Jeżeli w miesiącu kalendarzowym kwota ujemnych różnic kursowych jest większa od kwoty dodatnich różnic kursowych, to wówczas C HU zobowiązany jest kwotę stanowiącą równowartość tej różnicy zapłacić na rzecz Wnioskodawcy. Jeżeli natomiast w miesiącu kalendarzowym kwota ujemnych różnic kursowych jest mniejsza od kwoty dodatnich różnic kursowych, to wówczas Wnioskodawca zobowiązany jest kwotę stanowiącą równowartość tej różnicy zapłacić na rzecz C HU. Płatność jest dokonywana po zakończeniu roku finansowego.

Za każdy miesiąc kalendarzowy Wnioskodawca wystawia notę księgową, w której uwidoczniona jest kwota różnicy między dodatnimi, a ujemnymi różnicami kursowymi, która stanowi kwotę, jaką powinna zapłacić odpowiednio Wnioskodawca lub C HU. Podstawą do wzajemnych rozliczeń są kwoty zrealizowanych różnic kursowych (ujemnych i dodatnich), jakie Wnioskodawca osiągnął w określonym miesiącu kalendarzowym według wartości wynikających z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy.

Powyższy sposób rozliczeń był stosowany w 2007 r. i wedle zamierzeń stron Umowy będzie kontynuowany w następnych latach.

W podobny sposób dokonywane są rozliczenia stron dotyczące strat i zysków wynikających z naliczonych, a niezrealizowanych przez Wnioskodawcę różnic kursowych. W przypadku naliczonych, a niezrealizowanych przez Wnioskodawcę różnic kursowych, rozliczenia stron dokonywane są na koniec roku finansowego. W tej sytuacji nota księgowa wystawiana jest przez Wnioskodawcę raz w roku, po zakończeniu roku finansowego.

Rozliczenie roczne obejmuje zyski lub straty kursowe wynikające z wszystkich niezrealizowanych różnic kursowych, a naliczone w trakcie danego roku kalendarzowego, w tym także niezrealizowane różnice kursowe od umów (m.in. pożyczek) w walucie obcej, które nie są aktualnie spłacane przez Wnioskodawcę. W przedmiotowej nocie księgowej wykazywana jest różnica między wartością dodatnich różnic kursowych, a wartością ujemnych różnic kursowych (naliczonych, a niezrealizowanych przez Wnioskodawcę). Płatności dokonywane są w następnym roku kalendarzowym.

W związku z powyższym, jeżeli w roku kalendarzowym kwota naliczonych, a niezrealizowanych ujemnych różnic kursowych jest większa od kwoty naliczonych, a niezrealizowanych dodatnich różnic kursowych, to wówczas C HU zobowiązany jest kwotę stanowiącą równowartość tej różnicy zapłacić na rzecz Wnioskodawcy. Jeżeli natomiast w roku kalendarzowym kwota naliczonych, a niezrealizowanych ujemnych różnic kursowych jest mniejsza od kwoty naliczonych, a niezrealizowanych dodatnich różnic kursowych, to wówczas Wnioskodawca zobowiązana jest kwotę stanowiącą równowartość tej różnicy zapłacić na rzecz C HU.

Na zakończenie 2007 r. Wnioskodawca wystawił notę księgową, na której uwidoczniona jest kwota różnicy między naliczonymi i niezrealizowanymi dodatnimi różnicami księgowymi, a naliczonymi i niezrealizowanymi ujemnymi różnicami kursowymi za dany rok podatkowy. Wykazana w nocie księgowej kwota powinna zostać zapłacona odpowiednio przez Wnioskodawcę lub C HU. Podstawą do wzajemnych rozliczeń są. kwoty naliczonych, a niezrealizowanych różnic kursowych (ujemnych i dodatnich), jakie Wnioskodawca osiągnął w danym roku kalendarzowym według wartości wynikających z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy. Powyższy sposób rozliczeń był stosowany w 2007 r. i wedle zamierzeń stron Umowy będzie kontynuowany w następnych latach. Przykładowo w 2006 r. Wnioskodawca miał więcej strat z tytułu niezrealizowanych różnic kursowych niż zysków z tytułu niezrealizowanych różnic kursowych, co odpowiednio zostało ujęte w notach wystawionych przed C PL za 2006 rok. Natomiast w 2007 r. Wnioskodawca miał więcej strat z tytułu niezrealizowanych różnic kursowych niż zysków z tytułu niezrealizowanych różnic kursowych. Skutkiem tego, zgodnie z postanowieniami Umowy Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty odpowiednich kwot do C HU tytułem wynagrodzenia za świadczone na podstawie Umowy usługi zabezpieczające ryzyko kursowe ponoszone przez Wnioskodawcę.

W 2007 r. Wnioskodawca wystąpił o interpretacje przepisów podatkowych zapytując właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego w jakim momencie Wnioskodawca powinien zaliczyć płatności wynikające z Umowy odpowiednio do kosztów lub przychodów podatkowych w 2005 r. i 2006 r.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. weszła w życie nowelizacja ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na fakt, że opisany powyżej sposób rozliczeń zobowiązań i należności wynikających z Umowy był stosowany w 2007 r. i taki sposób rozliczeń powinien być kontynuowany w latach kolejnych, Wnioskodawca występuje z niniejszym wnioskiem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie przychodów:

Czy otrzymane przez Wnioskodawcę płatności wynikające z Umowy powinny zostać zaliczone do przychodów podatkowych w całości.

Czy Wnioskodawca może zaliczyć otrzymane przez siebie płatności wynikające z Umowy do przychodów podatkowych w dniu otrzymania zapłaty od C HU.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty jakie otrzymuje od C HU na podstawie Umowy, powinny zostać zaliczone do przychodów podatkowych w całości. Nadto, zdaniem Wnioskodawcy zaliczenie tych kwot do jego przychodów podatkowych powinno zostać dokonane dopiero w chwili otrzymania przez Wnioskodawcę kwot wypłacanych przez C HU.

O poprawności takiego stanowiska świadczą następujące argumenty:

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, że płatności jakie otrzymuje od C HU powinny zostać zaliczone do przychodów podatkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodami podatkowymi są w szczególności otrzymane pieniądze. Dlatego też otrzymane przez Wnioskodawcę płatności wynikające z Umowy powinny zostać zaliczone przez niego do przychodów podatkowych. Nadto, w ocenie Wnioskodawcy, kwoty jakie otrzymuje od C HU na podstawie Umowy powinny zostać zaliczone do przychodów podatkowych zgodnie z zasadą kasową w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę płatności. Wskazania wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 przewiduje dwa momenty wystąpienia przychodu podatkowego, rozpoznanego albo według zasady kasowej - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy - albo zasady memoriałowej - zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami związanymi z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągniętymi w roku podatkowym, są także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą ustawodawca precyzyjnie określił w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż na dzień płatności lub wystawienia faktury. W ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania dla określenia momentu uzyskania przychodu przez Spółkę z tytułu płatności wynikających z Umowy. Uzyskiwane przez Spółkę płatności od C HU nie wynikają z prowadzonej działalności gospodarczej i powinny być zaliczane do przychodów podatkowych stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z konstrukcji Umowy wynika bowiem, że świadczącym usługę na rzecz Wnioskodawcy jest C HU, a Umowa została zawarta w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez C HU i ewentualnie po stronie C HU mógłby to być przychód należny.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że związek płatności od C HU z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością nie jest bezpośredni. Uzyskiwanie przychodów z Umowy nie stanowi bowiem przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawcy, ale jest jedynie sposobem zabezpieczenia jej interesów w przypadku wystąpienia wahań kursów walut. Płatności od C HU wynikające z Umowy są jedynie efektem ubocznym prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że płatności, jakie Wnioskodawca może otrzymać na podstawie Umowy powstają niezależnie od niego, jej źródłem są zmiany notowań walut, a cała transakcja ma na celu zabezpieczenie Wnioskodawcy przed wahaniami kursów walut obcych.

Dlatego w pełni zasadne jest stwierdzenie, że uzyskiwanie płatności z tytułu Umowy nie stanowi zasadniczego celu i konsekwencji działań Wnioskodawcy. Przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę nie są związane z jakimikolwiek czynnościami z jego strony, wynikają ze zdarzeń od niego niezależnych, nie służą wygenerowaniu zysku a jedynie wyrównaniu ewentualnych strat powstałych w wyniku wahania kursów walut. Zatem w ocenie Wnioskodawcy brak jest podstaw do uznania owych przychodów za przychody związane z działalnością gospodarczą. W konsekwencji w pełni zasadne jest stwierdzenie, że płatności od C HU powinny zostać zaliczone do przychodów podatkowych stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych. Przykładem takiego podejścia jest interpretacja prawa podatkowego wydana przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu skarbowego w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r. (sygn. 147/DPR1/423/169/O6/MK), w której czytamy: "Funkcją odszkodowania jest wyrównanie szkody poniesionej przez finansującego w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy leasingu. Biorąc powyższe pod uwagę, uzyskanie przez Spółkę odszkodowania nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej podatnika, a jedynie sposób zabezpieczenia jego interesów (rekompensatę w związku z poniesioną szkodą lub utraconymi korzyściami)".

Podobny pogląd został wyrażony w wyroku NSA z dnia 30 maja 2006 r. (sygn. akt II FSK 699/05), w którym Sąd stwierdził, że: "Za zdarzenia gospodarcze związane z prowadzeniem działalności nie można bowiem uznać tych zdarzeń, które występują bez aktywności danego przedsiębiorcy, będąc swego rodzaju efektem ubocznym dokonywanych przez niego czynności".

W przedmiotowym wyroku stwierdzono również, że " (...) nie sposób w ocenie Naczelnego Sądu

Administracyjnego twierdzić, iż uzyskiwanie odszkodowań stanowi zasadniczy cel i konsekwencje działań podatnika". Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że odszkodowania jakie podatnik uzyskuje z tytułu rozwiązania umów leasingu nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej podatnika i powinny podlegać zaliczeniu w przychody podatkowo w chwili ich otrzymania, stosowanie do postanowień art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wprawdzie powołane powyżej przykłady nie odnoszą się bezpośrednio do kwestii płatności, jakie Wnioskodawca uzyskuje na podstawie Umowy, niemniej jednak potwierdzają jego stanowisko, że płatności wynikające z przedmiotowej Umowy nie powinny być kwalifikowane jako przychody związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Warto przy tym zaznaczyć, że podobne stanowisko zaprezentował Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego (odpowiadając na zapytanie Wnioskodawcy) w postanowieniu z dnia 10 lipca 2007 r. (znak: 1471/DPR1/423-44/O7/MK), gdzie w sprawie interpretacji przepisów obowiązujących w latach 2005 i 2006 stwierdzono, że "w sprawie zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. Spółka będzie obowiązana rozpoznać przychód z tytułu zawartej umowy w dacie jego faktycznego otrzymania". A zatem zasadne jest stanowisko Wnioskodawcy, że płatności, jakie otrzymuje od C HU na podstawie Umowy powinny podlegać zaliczeniu w przychody podatkowe w dniu otrzymania przez Wnioskodawcę płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnośnie zawartych we wniosku pozostałych pytań, dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych: stanu faktycznego w zakresie kosztów uzyskania przychodów, zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów, oraz zdarzenia przyszłego w zakresie przychodów, wydano odrębne interpretacje indywidualne Nr IP-PB3/423-564/08-2/MK, IP-PB3/423-564/08-3/MK i IP-PB3/423-564/08-5/MK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.