IP-PB3-423-533/07-4/KB - Uznanie za koszty uzyskania przychodów kar umownych zapłaconych przez spółkę w związku z niedostarczeniem towaru, nieodebraniem uzgodnionej ilości towaru w terminie oraz rozwiązaniem umowy.

W odpowiedzi na wezwanie Spółki z dnia 26 marca 2008 r. (data wpływu 31 marca 2008 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 4 marca 2008 r. Nr IP-PB3-423-533/07-2/KB (doręczonej w dniu 13 marca 2008 r.) na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia oraz przedstawienia nowych okoliczności sprawy niezawartych we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ stwierdza, iż istnieją podstawy do zmiany ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego i uznania stanowiska Podatnika przedstawionego we wniosku za prawidłowe.

Wnioskiem z dnia 29 listopada 2007 r. Spółka zwróciła się z zapytaniem dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji przepisów podatkowych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych poniesionych w związku z:

Organ wydający interpretację ustosunkowując się do stanu faktycznego opisanego we wniosku uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe. Spółka we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych zaprezentowała bowiem jedynie okoliczności zapłaty kary umownej poniesionej z tytułu rozwiązania umowy z kontrahentem. Nie zostały zaś przedstawione okoliczności związane z zapłatą kar umownych poniesionych w związku z niedostarczeniem uzgodnionych w umowie ilości towaru, jak również nieodebraniem uzgodnionych w umowie ilości towaru.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym Spółka nie przedstawiła bliżej okoliczności i warunków zawarcia pierwotnej umowy ze sprzedawcą. Nie wiadomo jakie były ustalenia stron co do ceny jednostkowej za sztukę towaru (paletę), dlaczego Spółka odpowiednio wcześniej nie przeprowadziła analizę rynkową co do najkorzystniejszej dla siebie ceny zakupu, a dopiero po zawarciu umowy ze sprzedawcą. Przedstawione we wniosku okoliczności nie były wystarczające do uznania, iż Spółka dochowała należytej staranności w podjętych działaniach. W związku z powyższym organ nie zgodził się ze stanowiskiem Podatnika w kwestii uznania zapłaconych z tego tytułu kar umownych, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodów.

Spółka nie zgadzając się z przedmiotową interpretacją z dnia 4 marca 2008 r. wezwała tut. organ do usunięcia naruszenia prawa i uznania za prawidłowe stanowiska Podatnika w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, kar umownych poniesionych w związku z:

przedstawiając jednocześnie okoliczności związane z ich ponoszeniem.

Ad. a) Spółka w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodów kary umownej zapłaconej z tytułu niedostarczenia uzgodnionych w umowie ilości towaru zaznacza, iż zawarła kontrakt ze spółką łotewską na dostawy w 2007 r. ponad 110.000 ton klinkieru po określonej cenie. Zgodnie z umową w przypadku, jeśli Spółka nie sprzeda kupującemu produktu w ilości uzgodnionej w harmonogramie, zobowiązana jest do pokrycia kupującemu tzw. kosztów niedoboru dostawy wyliczonych jako różnica pomiędzy ceną jaką kupujący uzgodnił ze sprzedawcą dla tej ilości towaru i ceną jaką musiał zapłacić podmiotowi trzeciemu za tę ilość towaru w danym okresie. Jednocześnie umowa przewiduje również odszkodowanie dla Podatnika, jeśli spółka łotewska nie odebrałaby zakontraktowanej ilości towaru. Główną przyczyną realizacji niedoboru ze strony Spółki i w konsekwencji obciążenia karą umowną była decyzja Spółki o skierowaniu większych ilości klinkieru do obrotu krajowego. Decyzja taka była podyktowana nagłą znacząca zmianą popytu na klinkier na rynku krajowym i zaistniałą możliwością dla Spółki zrealizowania wyższego zysku na sprzedaży klinkieru w kraju niż z transakcji ze spółką łotewską nawet przy uwzględnieniu kary umownej. Spółka podejmując decyzję o realizacji niedoboru w transakcji z kontrahentem łotewskim zrealizowała wyższy dochód mimo poniesienia dodatkowego kosztu w postaci kary. Dodatkowo Podatnik zaznacza, że w momencie podejmowania decyzji o zakontraktowanych ilościach Spółka nie mogła przewidzieć, takiej zmiany sytuacji rynkowej, natomiast w momencie kiedy nastąpiła, Spółka zareagowała na nią w sposób najkorzystniejszy dla niej z punktu widzenia maksymalizacji zysku. W tym konkretnym przypadku, jak podkreśla Podatnik, zapłata kary umownej była w sposób ewidentny kosztem poniesionym pośrednio w celu uzyskania (zmaksymalizowania) przychodów. Zachodzi tu wyraźny związek przyczynowy pomiędzy poniesionym kosztem a zwiększeniem przychodu. Dlatego kara umowna za niedostarczenie uzgodnionej ilości towaru - zdaniem Podatnika - stanowi koszt uzyskania przychodów.

Ad. b) W zakresie zaś zapłaconej kary umownej za nieodebranie uzgodnionej ilości towaru, Spółka zaznacza, iż zawarła umowę ze spółką niemiecką na zakup określonej ilości cementu w roku, ponieważ planowała odsprzedaż cementu zakupionego z Niemiec w kraju. W umowie zakontraktowano ilości przy założeniu zwiększonego popytu na cement w kraju, co było uzasadnione analizami wykonanymi przez Spółkę. W traktacie realizacji transakcji rynek materiałów budowlanych w Polsce uległ stabilizacji i okazało się, że Spółka nie znajdzie odbiorców w kraju na cześć zamówionego w Niemczech cementu, ewentualnie będzie musiała sprzedać go po cenach niższych niż ceny zakupu i zrealizować stratę przewyższającą wartość kary umownej wynikającej z faktu nie odebrania uzgodnionej ilości towaru. W związku z tym kierujące się racjonalnością, Spółka podjęła decyzję o rezygnacji z części dostaw od kontrahenta niemieckiego, co miało na celu zabezpieczenie źródła przychodów. Gdyby Spółka zrealizowała dostawy w pełni, jej dochód z działalności gospodarczej byłby niższy niż ten osiągnięty przy rezygnacji i zapłacie kary. Z kolei w momencie podejmowania decyzji o zakontraktowaniu większej a nie mniejszej ilości towaru Spółka miała podstawy sądzić, że uda jej się sprzedać zakupiony towar z zyskiem na terenie kraju.

Ad. c) Natomiast w zakresie zapłaty kary umownej za nieodebranie uzgodnionej w umowie ilości towaru w grudniu 2003 r., Podatnik wskazuje, iż jest następcą prawnym S.A. C., która zawarła umowę z E. Sp. z o.o. na dostawę w latach 2004-2006 palet jednorazowych przeznaczonych do wysyłki cementu. Umowa przewidywała możliwość jej wypowiedzenia z zachowaniem 3 - miesięcznego okresu bez obowiązku zapłaty kary umownej, jedynie, jeśli jedna ze stron popadła w trudności finansowe uzasadniające ogłoszenie upadłości. W każdym innym przypadku wypowiedzenie obwarowane było dla obu stron karą umowną w wysokości uzależnionej od tego, w którym roku była wypowiedziana umowa. Po przeprowadzonych analizach w roku 2006 okazało się, ze cena proponowana przez E. Sp. z o.o. w roku 2006 przy uwzględnieniu ilości zakontraktowanych palet przewyższa ceny oferowane w tym okresie u innego podmiotu. Negocjacje ze Sp. z o.o. E. w zakresie ceny nie przyniosły oczekiwanego rezultatu. W związku z tym uwzględniając wysokość kary za wypowiedzenie umowy z kontrahentem w trzecim roku jej obowiązywania i kosztu zakontraktowanej ilości palet, jaką Podatnik mógł uzyskać u innego podmiotu w roku 2006, Spółka stwierdziła, iż poniesiony koszt będzie niższy niż gdyby kontynuowałaby współpracę z E. Sp. z o.o. Dlatego, zdaniem Spółki, wykazała ona należytą staranność poprzez okresowe rewidowanie warunków umowy i podejmowanie na bieżąco decyzji, mających korzystny wpływ na wyniki Spółki. Decydując o wypowiedzeniu i w konsekwencji zapłacie kary umownej, Spółka wpłynęła na zmniejszenie kosztów działalności i tym samym zwiększenie dochodów.

Tutejszy organ, zmienia stanowisko wyrażone w interpretacji Nr IP-PB3-423-533/07-2/KB z dnia 4 marca 2008 r. i po przeanalizowaniu argumentów i stanu faktycznego zawartego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wyjaśnia:

Ad. a) W zakresie uznania za koszt uzyskania przychodów kary umownej za niedostarczenie uzgodnionej w umowie ilości towaru, należy zauważyć, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego ww. art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

Przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Kary umowne niewyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w określonych sytuacjach mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Ocena czy zapłata kary umownej będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów zależy każdorazowo od zapisów konkretnej umowy, racjonalności działania podatnika przy podpisywaniu konkretnego kontraktu za zakup bądź sprzedaż towarów, faktycznego zaistnienia okoliczności niezależnych od podatnika, a mających wpływ na cenę rynkową towaru (załamanie rynku), racjonalności działania mającego na celu zminimalizowanie wartości straty itp. Zatem w sytuacji, popyt na klinkier na rynku krajowym zmienił się niespodziewanie i znacząco, i w związku z tym Spółka nie dostarczyła spółce łotewskiej uzgodnionej umownie ilości klinkieru, gdyż zaistniała możliwość na zrealizowanie wyższego zysku na sprzedaży klinkieru w kraju (nawet przy uwzględnieniu zapłaty kary umownej), to w takiej sytuacji, można uznać zapłatę kary umownej za koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągniecie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Ad. b) W kwestii rezygnacji z części dostaw od kontrahenta niemieckiego, i tym samym zapłacie kary umownej, Spółka podkreśla, iż jej decyzja miała na celu zabezpieczenia źródła przychodów. Zakupienie zwiększonej ilości cementu w Niemczech w celu odsprzedaży na terenie kraju, było poprzedzone analizami wykonanymi przez Spółkę, stwierdzającymi, iż występuje zwiększony popyt na cement w kraju. Jednakże w trakcie realizacji transakcji rynek materiałów budowlanych w Polsce uległ stabilizacji i okazało się, że Spółka nie znajdzie odbiorców w kraju na cześć zamówionego cementu, ewentualnie będzie musiała sprzedać go po cenach niższych niż ceny zakupu, a tym samym osiągnie stratę przewyższająca wartość kary umownej. Gdyby bowiem Spółka zrealizowała dostawy w całości, jej dochód z działalności gospodarczej byłby niższy, niż ten osiągnięty przy rezygnacji i zapłacie kary umownej. W momencie podejmowania decyzji o zakontraktowaniu danej ilości towaru, Spółka miała podstawy sądzić, iż uda jej się sprzedać towar z zyskiem na terenie całego kraju. Mając na uwadze argumentacje Spółki, należy zauważyć, iż nie zawsze wykonanie kontraktu może stanowić źródło przychodów. Czasami wiąże się ze stratami. W niektórych sytuacjach wybór pomiędzy wykonaniem kontraktu i poniesieniem straty finansowej, a niewywiązaniem się z kontraktu i zapłatą kary umownej, może być bardziej racjonalny ekonomicznie. Istotnym podkreślenia jest fakt, że to Podatnik ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, a nietrafne decyzje skutkujące powstaniem kosztów związanych z tą działalnością, nie może rekompensować przy pomocy przepisów podatkowych, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa całego ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym podejmowanym przez podmiot. Jednakże, w sytuacji gdy Podatnik dochował należytej staranności w podjętych przez siebie działaniach (m.in. poprzedzając zakup towaru dokonanymi analizami), a zapłacenie kary umownej miało na celu zminimalizowanie straty wynikającej z tej umowy z powodu nieprzewidzianych przez Spółkę okoliczności, to w takiej sytuacji zapłata kary umownej, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. c) Odnosząc się do zarzutu Spółki w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa dotyczącego uznania za koszt uzyskania przychodów zapłaconej kary umownej w związku z rozwiązaniem umowy, tut. Organ podkreśla, iż w wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odniósł się do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, a wiec do okoliczności, które skutkowały odstąpieniem przez Spółkę od zawartej umowy i zapłatą z tego tytułu kontrahentowi kary umownej. Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, Spółka odstąpiła od umowy ze sprzedawcą, z uwagi na brak porozumienia w kwestii ceny jednostkowej za sztukę towaru (paletę). Wcześniej Spółka przeprowadziła analizę rynkową na podstawie, której określiła maksymalną cenę, jaką może zapłacić sprzedającemu za sztukę towaru, na którą sprzedający nie przystał. Z uwagi na powyższe Spółka rozwiązała umowę przed terminem i musiała zapłacić karę umowną. Rozwiązanie umowy, poprzez zmniejszenie kosztów działalności Spółki, było korzystniejsze niż dalsza jej realizacja, a tym samym Spółka mogła zawrzeć umowę z nowym kontrahentem, który gwarantował korzystniejsze warunki dostaw. Ponieważ Podatnik nie przedstawił bliżej okoliczności i warunków zawarcia umowy ze sprzedawcą, nieznane były ustalenia stron co do ceny jednostkowej za sztukę towaru (paletę), jak również dlaczego Spółka odpowiednio wcześniej nie przeprowadziła analizy rynkowej co do najkorzystniejszej dla siebie ceny zakupu, a dopiero po zawarciu umowy ze sprzedawcą. Przedstawione we wniosku okoliczności nie były wystarczające do uznania, iż Spółka dochowała należytej staranności w podjętych działaniach. Aby można było uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podatnik winien wykazać, iż poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Jednocześnie, ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. W świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, mając na uwadze okoliczności rozwiązania przez Spółkę umowy z kontrahentem, tut. Organ uznał stanowisko Podatnika za niezasadne.

Spółka w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podnosi, iż jest następcą prawnym S.A. C., która zawarła umowę z E. Sp. z o. o. na lata 2004-2006 na dostawę palet jednorazowych przeznaczonych do wysyłki cementu. Jednocześnie Spółka zaznacza, iż umowa przewidywała możliwość jej wypowiedzenia z zachowaniem 3-miesięcznego okresu bez obowiązku zapłaty kary umownej, ale jedynie w sytuacji, gdy jedna ze stron popadła w trudności finansowe uzasadniające ogłoszenie upadłości. W każdym innym przypadku wypowiedzenie umowy obwarowane dla obu stron karą umowną w wysokości uzależnionej od tego, w którym roku była wypowiedziana umowa. Po przeprowadzonych analizach w roku 2006 okazało się, ze cena proponowana przez E. Sp. z o.o. w roku 2006, przy uwzględnieniu ilości zakontraktowanych palet, przewyższa ceny oferowane w tym okresie u innego podmiotu. Negocjacje ze Sp. z o.o. E. w zakresie ceny nie przyniosły oczekiwanego rezultatu. W związku z tym, uwzględniając wysokość kary za wypowiedzenie umowy z kontrahentem w trzecim roku jej obowiązywania i kosztu zakontraktowanej ilości palet, jaką Spółka mogła uzyskać u innego podmiotu w roku 2006, okazało się, iż poniesiony koszt będzie niższy niż gdyby Spółka kontynuowałaby współpracę z Sp. z o.o. E. Zatem, zdaniem Spółki, wykazała ona należytą staranność poprzez okresowe rewidowanie warunków umowy i podejmowanie na bieżąco decyzji, mających korzystny wpływ na wyniki Spółki. Decydując o wypowiedzeniu i w konsekwencji zapłacie kary umownej, Spółka wpłynęła na zmniejszenie kosztów działalności i tym samym zwiększenie dochodów.

Mając na uwadze argumentację Spółki zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa w związku z okolicznościami odstąpienia od umowy i w konsekwencji zapłatą przez Spółkę kary umownej można uznać, iż w niniejszym przypadku będzie ona stanowić ona koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy zawarł katalog kar umownych i odszkodowań, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc umożliwić pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Przepis ten nie obejmuje przypadków niewykonania umów. Jednakże kary z tytułu niewykonania umowy (odstąpienia od umowy) w większości przypadków niezaliczane są one do kosztów uzyskania przychodów, ale ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodów. Wyjątek stanowi sytuacja, gdy podatnik udowodni, że odstąpienie od umowy i zapłata kary, a następnie zawarcie bardziej intratnej umowy w celu osiągnięcia większych przychodów. W sytuacji więc, gdy cena za szt. towaru (paletę) uległa obniżeniu i Spółka mogąc zawrzeć korzystniejszą umowę z innym kontrahentem celem wygenerowania większych przychodów z działalności gospodarczej, odstąpiła od umowy (pomimo podjętych prób renegocjacji zawartej umowy) i zapłaciła karę umowną, to w niniejszym przypadku zapłata kary umownej, wypełni dyspozycję ustawową kosztów osiągniętych w celu osiągnięcia przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym tutejszy organ zmienia swoje stanowisko zawarte w pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Nr IP-PB3-423-533/07-2/KB z dnia 4 marca 2008 r. i uznaje stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie Nr IP-PB3-423-533/07-2/KB z dnia 4 marca 2007 r. z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 maja 10, 09-402 Płock.